Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Einschränkungen der Steuerneutralität der Einbringung

Tz. 9

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die Systematik der St-Vergünstigungen für die Einbringungsvorgänge in eine Kap-Ges gem §§ 20, 21 UmwStG stellt sicher, dass die als Gegenleistung für die Einbringung erlangten Gesellschaftsanteile in qualitativer Hinsicht (St-Verhaftung ähnlich wie bei Zugehörigkeit zu einem BV) und quantitativer Hinsicht (Höhe der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen entspricht bei Einbringung den Reserven des hingegebenen Vermögens) als Gegenstand für die Besteuerung der einbringenden Person an die Stelle des eingebrachten Vermögens treten. Wenn dieses Gleichgewicht gestört ist, führt dies zur Einschränkung der Anwendung der St-Neutralität der Einbringung gem § 20 UmwStG. Eine Bw-Einbringung ist folgerichtig (gänzlich) ausgeschlossen, wenn kein inl Besteuerungsrecht für die Substanz aus den einbringungsgeborenen Anteile besteht (s § 20 Abs 3 UmwStG; s Tz 10). Eine tw Aufdeckung von stillen Reserven bei Einbringung (Einbringungsgewinn) ist zwingend, um den Ansatz negativer AK für die einbringungsgeborenen Anteile zu verhindern (s § 20 Abs 2 S 4 und S 5, Abs 7 S 3 UmwStG). Dazu kann es kommen, wenn der Wert der neben den einbringungsgeborenen Anteilen zusätzlich gewährten Leistungen höher als der Bw des eingebrachten Vermögens ist (s Tz 11), der Bw des eingebrachten BV negativ ist (s Tz 12) oder die im Rückbezugszeitraum getätigten Entnahmen den Bw des eingebrachten BV zum stlichen Übertragungsstichtag übersteigen (s Tz 13).

Tz. 10

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die aufgeschobene Besteuerung verhafteter stiller Reserven beim Einbringenden ist nicht möglich, wenn ein St-Ausländer mit dem eingebrachten Vermögen im Inl beschr stpfl ist, aber das Besteuerungsrecht für die Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges ausschließlich bei dem ausl (Wohnsitz-)Staat liegt. Eine stneutrale Einbringung würde hier einem – nicht gewollten – Verzicht auf die Besteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen – dh bei dem St-Subjekt, bei dem die stillen Reserven begründet worden sind – gleichkommen. Ein Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile könnte nämlich im Inl – mangels Besteuerungszugriff – nicht versteuert werden. § 20 Abs 3 UmwStG bestimmt daher für diesen Fall eine zwingende Vollaufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen.

Tz. 11

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Der Tatbestand der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG ist nicht nur dann erfüllt, wenn im Gegenzug für die Einbringung ausschließlich neue Anteile ausgegeben werden. Vielmehr ist es zulässig, neben den neuen Anteilen auch eine andere Gegenleistung durch die aufnehmende Kap-Ges zu gewähren. In diesem Fall erhält der Einbringende bereits eine ›Vergütung‹ für das eingebrachte Vermögen, die von den AK der einbringungsgeborenen Anteilen abzuziehen ist (s § 20 Abs 4 S 2 UmwStG). Die zusätzliche Gegenleistung bleibt also für den Einbringenden zunächst stfrei, da insofern kein Gewinn bei der Einbringung entsteht. Die Besteuerung wird dadurch nachgeholt, dass im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen (zB durch Veräußerung) bei der Ermittlung des stpfl Gewinns (nur) die geminderten AK gegengerechnet werden. Ist der Wert der Zusatzleistung für die Einbringung jedoch höher als der Bw des eingebrachten Vermögens, kann eine vollständige Saldierung mit den durch diesen Bw bestimmten AK der Anteile nicht erfolgen. Ein ›Überhang‹ würde zu einem Besteuerungsausfall führen. Denn das UmwStG geht davon aus, dass die AK der einbringungsgeborenen Anteile bei Entstehung nicht unter 0 DM/EUR sinken können. Daher fordert § 20 Abs 2 S 5 UmwStG zwingend einen Mindestansatz des eingebrachten Vermögens iHd gW der neben den Gesellschaftsanteilen gewährten Gegenleistungen. Muss dieser über dem Bw des Vermögens liegende gW angesetzt werden, bedeutet dies für den Einbringenden die Versteuerung eines Einbringungsgewinns. Denn der (erhöhte) Wertansatz der aufnehmenden Kap-Ges gilt als ›Veräußerungspreis‹ für das eingebrachte Vermögen (s § 20 Abs 4 S 1 UmwStG).

Tz. 12

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Eine stneutrale Einbringung ist nicht möglich, wenn der eingebrachte (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil zum Umwandlungsstichtag ein negatives Kap aufweist. In diesem Fall müssen nach § 20 Abs 2 S 4 UmwStG die im Einbringungsgegenstand vorhandenen stillen Reserven soweit aufgedeckt werden, dass sich Aktiva und Passiva ausgleichen. Hierdurch wird der Ansatz ›negativer AK‹ für die einbringungsgeborenen Anteile vermieden, der infolge der Wertverknüpfung zwischen der Bewertung des eingebrachten Vermögens und den AK der Anteile ansonsten zwingend gewesen wäre. Nach Ausgleich des Kap auf 0 DM/EUR und Ausweis eines Einbringungsgewinns iHd des negativen Kap, haben die einbringungsgeborenen Anteile (AK = 0 DM/EUR) dieselben stillen Reserven wie die verbliebenen (dh noch nicht aufgedeckten) Reserven im eingebrachten Vermögen zum Umwandlungsstichtag.

Tz. 13

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Ein Zwang zur Aufstockung der Bw der Sacheinlage ...