Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Sachlicher Umfang der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 EStG)

2.3.1 Abschließende Aufzählung der Einkunftsarten, Gewinnerzielungsabsicht

Tz. 14

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inl sind nur dann beschr stpfl, wenn sie inl Eink beziehen. Der Begriff der inl Eink ist in § 49 EStG, der für den Bereich der KSt nach § 8 Abs 1 KStG entspr anzuwenden ist, abschließend definiert. Es handelt sich dabei mathematisch gesehen um eine Teilmenge der Eink iSd §§ 13–24 EStG, die bei unbeschr StPflicht der Besteuerung unterliegen. In keinem Fall werden die durch die beschr StPflicht erfassten Eink gegenüber der unbeschr StPflicht erweitert oder ihrem Wesen nach verändert (s Urt des BFH v 01.12.1982, BStBl II 1983, 367). Die Zuordnung der Eink zu den verschiedenen Eink-Arten richtet sich deshalb auch nach diesen Vorschriften. Dabei ist jedoch zu beachten, dass § 49 Abs 1 EStG idR zusätzliche Tatbestandsmerkmale enthält, um zu inl Eink zu gelangen. Dies sind beispielsweise:

• die Belegenheit des Vermögens im Inl (§ 49 Abs 1 Nr 1 und 6 EStG),
• eine inl BetrSt (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG) und
• die Nutzung im Inl (§ 49 Abs 1 Nr 9 EStG).

Diesen weitergehenden Voraussetzungen ist gemeinsam, dass sie an inl Merkmale anknüpfen. Die beschr StPflicht nach § 2 Nr 1 KStG erstreckt sich nach dem sog Territorialprinzip somit nur auf solche Sachverhalte, die jedenfalls tw im Inl verwirklicht sind (s umfassend und zT krit zur Ges-Lage und deren Auslegung Schönfeld/Ellenrieder, IStR 2020, 567).

Tz. 15

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Beschr kstpfl Kö können – im Gegensatz zu unbeschr kstpfl Kö – auch andere als gew Eink erzielen (s Tz 23; s § 8 Abs 2 KStG Tz 18). Es kommen daher grds alle Eink iSd § 49 Abs 1 EStG – und nicht nur die dortige Nr 2 – zur Begr der beschr KStPflicht in Betracht.

Einige der Eink-Arten können jedoch schon ihrem Wesen nach grds nicht von Kö verwirklicht werden. Dies sind:

• Eink aus selbständiger Arbeit (§ 49 Abs 1 Nr 3 EStG), s Urt des BFH v 20.02.1974 (BStBl II 1974, 511); v 01.12.1982 (BStBl II 1983, 213); und v 20.06.1984 (BStBl II 1984, 828),
• Eink aus nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs 1 Nr 4 EStG), s Urt des BFH v 30.11.1966 (BStBl III 1967, 400),
• Eink (Versorgungsbezüge) iSd § 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG (§ 49 Abs 1 Nr 7 idF ab VZ 2005),
• sonstige Eink aus Abgeordnetenbezügen (§ 49 Abs 1 Nr 8 Buchst a EStG),
• sonstige Eink iSd § 22 Nr 5 S 1 EStG unter den weiteren Voraussetzungen des § 49 Abs 1 Nr 10 EStG (ab 2009).

Denn diese Eink setzen als Bezieher natürliche Pers voraus. Dies gilt jedoch uE ausnahmsweise nicht im Erbfall, wenn ausl Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen von einer natürlichen Pers "verursachte" Eink nachträglich vereinnahmen (so auch s Streck, § 2 KStG Rn 4; Rengers in Blümich, § 2 KStG Rn 42f). Anderenfalls wäre es denkbar, dass die inl StPflicht zB daran scheitert, dass die erbende Kö keine inl BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG unterhält, während der Erblasser mit diesen Eink nach § 49 Abs 1 Nr 4 EStG der beschr StPflicht unterlegen hätte. Ein solches Ergebnis ließe sich sachlich nicht rechtfertigen.

Bei allen vorgenannten Eink muss nach dem grundlegenden Urt des BFH v 07.11.2001 (BStBl II 2002, 861 = DStR 2002, 667ff m Anm Gosch und J. Lüdicke; zudem s FG He v 27.07.2010, IStR 2018, 604; FG München v 29.01.2018, IStR 2018, 606; dazu im Einzelnen krit s Holthaus, IStR 2018, 587) außerdem Gewinn- bzw Überschusserzielungsabsicht vorliegen (urspr aA s Schr des BMF v 11.12.2002, BStBl I 2002, 1349, Nichtanwendungserl zu BFH, aaO; nunmehr aber ebenso s nF v 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rn 15). Diese ist zu prüfen anhand der weltweiten, nicht nur der inl Aktivitäten. Weder § 49 Abs 2 EStG (s Tz 19) noch die Rspr zur fehlenden Privatsphäre bei Kö stehen dem entgegen (Letzteres weil § 8 Abs 2 KStG nicht für ausl Kö gilt, s Tz 23 f, so dass hier anders als bei inl Kö Raum für die Prüfung dieser Frage bleibt). Auch die Tatsache, dass die KSt "nur" im Abzugswege erhoben würde, ist ohne Bedeutung, da die Erhebungsform die systematischen Grundlagen der Besteuerung nicht berührt. Letztlich fehlt es für eine diesbzgl abw Behandlung der beschr StPflicht von der unbeschr StPflicht schlicht an einer erkennbaren ges Grundlage.

Die Feststellungslast trägt zwar die Fin-Verw, jedoch wird dies durch die erhöhten Mitwirkungspflichten gem § 90 Abs 2 AO erheblich relativiert, die letztlich dazu führt, dass aussagekräftige Unterlagen zur nicht bestehenden Gewinn- bzw Überschusserzielungsabsicht vorgelegt werden müssen (vgl. BMF, aaO). In der Sache problematisch können insbes Pferderennsport (so im BFH-Fall aaO) und andere freizeitnahe Aktivitäten auch dann sein, wenn sie im größeren Stil betrieben werden. Eine gewisse Bedeutung hat die Frage aber auch für ausl, als Kö organisierte sog Non-profit-Organisationen wie zB Stiftungen, Museen usw.

2.3.2 Isolierende Betrachtungsweise (§ 49 Abs 2 EStG)

2.3.2.1 Grundlegendes zur isolierenden Betrachtungsweise

Tz. 16

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Nach § 49 Abs 2 EStG müssen im Ausl gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht bleiben, soweit bei ihrer Berücksichtigung inl Eink iSd § 49 Abs 1 EStG nicht angenommen werden können (sog isolierende Betrachtungs...