Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Spaltungsrichtungen, Nennkapitalerhöhung

Tz. 37

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Spaltung kann auch durch gleichzeitige Übertragung auf bestehende und neue Rechtsträger erfolgen. § 123 Abs 4 UmwG lässt neben der Spaltung zur Aufnahme oder zur Neugründung auch Mischformen beider Spaltungsarten zu, um den Unternehmensträgern möglichst viel Spielraum zu gewähren.

Tz. 38

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Anders als bei der Verschmelzung, bei der als ges Normalfall die Aufwärtsübertragung geregelt ist, legt das Ges bei der Spaltung die Seitwärtsübertragung ("sidestream") als Regelfall zugrunde (s Bleifeld, in F/D, § 15 UmwStG Rn 36). In dem Normalfall der Spaltung geht, ohne dass AE ausscheiden, Vermögen von der übertragenden Kö auf eine neu gegründete (oder bereits bestehende) Kö über, die im Verhältnis zur Übertragerin eine SchwGes ist.

Neben dieser horizontalen Vermögensübertragung sind, wie bei der Verschmelzung, auch Vermögensübertragungen in vertikaler Richtung möglich, nämlich

1. aufwärts von der TG auf die MG ("upstream") und
2. abwärts von der MG auf die TG ("downstream").

Tz. 39

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine Aufwärtsabspaltung ermöglicht es Einbringungsvorgänge rückgängig zu machen und so zB ein joint venture wieder auflösen.

Eine Abwärtsabspaltung ist eine Alt zur Ausgliederung, wenn die Ausgabe neuer Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft nicht gewünscht oder zB wg der Beteiligungsverhältnisse nicht erforderlich ist (dazu näher s Nitzschke, Ubg 2015, 54, 55, 57). Die Tatsache, dass eine Abwärtsspaltung in bestimmten Konstellationen eine denkbare Handlungsalternative zu einer Ausgliederung ist, hat insbes vor dem Hintergrund der unterschiedlich ausgestalteten ges Sperrfristen eine erhöhte gestaltungsrelevante Bedeutung. So ist die nachfolgende Veräußerungssperrfrist bei § 15 UmwStG um zwei Jahre kürzer, führt erst bei Erreichen der 20 %-Grenze iSv § 15 Abs 2 S 4 UmwStG zu einer Schädlichkeit und erfasst nach Verw-Auff nicht Folgeübertragungen zwischen verbundenen Unternehmen (s Rn 15.26 des UmwSt-Erl 2011). Auch die restriktive Rspr des BFH zu § 22 UmwStG (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45) lässt die Abwärtsabspaltung als vorzugswürdige Alternative erscheinen.

Zu der Frage, ob bei einer Spaltung das Nennkap der übernehmenden Kö erhöht werden muss, darf oder ob dies zu unterbleiben hat gelten die Kap-Erhöhungsverbote und -wahlrechte nach den §§ 54 und 68 UmwG gem § 125 S 1 UmwG auch für die Auf- und Abspaltung.

Bei einer Seitwärtsspaltung ist idR das Nennkap der übernehmenden Kö zu erhöhen, soweit die übernehmende Kö die AE der Übertragerin nicht mit eigenen Anteilen bedienen kann. Bei identischen Beteiligungsverhältnissen auf Gesellschafterebene ist es in der Praxis aber eher üblich, unter Beachtung der Voraussetzung von § 54 Abs 1 S 3 UmwG (notariell beurkundete Verzichtserklärung) auf die Erhöhung des Nennkap zu verzichten. Bei einer Aufwärtsspaltung ist für eine Kap-Erhöhung kein Raum, weil bei der übernehmenden MG der bisherige Ausweis der TG-Beteiligung durch das übergehende BV der TG ersetzt wird. Bei einer Abwärtsspaltung muss die übernehmende TG grds ihr Nennkap erhöhen, wobei die Anteile den AE der übertragenden MG gewährt werden. Insoweit als zum übergehenden BV TG-Anteile gehören, ist eine Nennkap-Erhöhung bei der TG entbehrlich, weil insoweit eigene Anteile entstehen (s § 54 Abs 1 S 2 Nr 2 und § 68 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwG), die den AE der übertragenden MG (im Wege des Direkterwerbs, s § 11 UmwStG Tz 90) gewährt werden.

Erfolgt die Abwärtsabspaltung auf eine hundertprozentige TG, so kann diese Abspaltung mit oder ohne Kap-Erhöhung seitens der übernehmenden Kap-Ges erfolgen. Hierzu ausführlich s Deubert/Lewe (BB 2017, 2603). Dies wäre in beiden Var unter den weiteren Voraussetzungen von § 15 UmwStG st-neutral möglich, weil bei § 15 UmwStG – anders als im Anwendungsbereich von § 20 UmwStG – eine Gewährung von neuen Anteilen nicht erforderlich ist.

In allen Fällen der Spaltung zur Aufnahme kann eine Kap-Erhöhung bei der aufnehmenden Kö unterbleiben, wenn die Gesellschafter dies einstimmig beschließen (s § 125 iVm § 54 Abs 1 S 3 und § 68 Abs 1 S 3 UmwG). Dazu auch Roß/Drögemüller (DB 2009, 580); Bahns (Ubg 2010, 414); Heinz/Wilke (GmbHR 2012, 889); Neumann (GmbHR 2012, 141); und Bleifeld (in F/D, § 15 UmwStG Rn 46).

Bei einer Aufspaltung darf wegen des Untergangs dieser Anteile in dem Umfang, in dem zum übergehenden BV eigene Anteile der übertragenden Kö gehören, eine Kap-Erhöhung nicht vorgenommen werden (s § 125 iVm § 54 Abs 1 S 1 Nr 2 und § 68 Abs 1 S 1 Nr 2 UmwG). Anders verhält sich dies bei der Abspaltung, weil die eigenen Anteile hier bei der übertragenden Kö verbleiben und wegen deren Weiterbestehens werthaltig bleiben.

Tz. 40

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wegen der hr-lichen und stlichen Behandlung einer Abwärtsabspaltung ohne Kap-Erhöhung s Bahns (Ubg 2010, 414); s Simon (in FS Schaumburg, 2009, 1341, 1356; und s Meyer (in W/M, § 126 UmwG Rn 81). Bei der Abwärtsabspaltung, die mit der Abspaltung eines Teils des Anteils an der TG-Beteiligu...