Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Stellung des § 8a KStG im internationalen Recht

Ausgewählte Literaturhinweise:

Wolff, Die außenstlich bedeutsamen Regelungen des StandOG, IStR 1993, 449;

Michielse, Zur Regelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung in EU-Mitgliedstaaten und in DBA, StuW 1994, 331;

Menk, "Fremdfinanzierung" als Mehrstaaten-Problem, IStR 1994, 569;

Menk, Unterkapitalisierung und DBA - Zu § 8a KStG und zum OECD-MA, FR 1994, 69;

Portner, Vereinbarkeit des § 8a KStG mit den DBA, IStR 1996, 23, 66;

Portner, DBA - Uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht bei Abzugsfähigkeit von Vergütungen auf gewinnabhängige Finanzierungsinstrumente, IStR 1996, 409.

2.3.1 Allgemeines

Tz. 63

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Das stliche Bedürfnis, die Gesellschafter-Fremdfinanzierung gesetzlich einzuschränken, besteht nicht nur in der B-Rep, sondern ist auch international ausgeprägt. So wird nach den Ermittlungen von Siegel (StuW 1989, 340) auch in Frankreich, den USA, Kanada und der Schweiz die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur eingeschränkt anerkannt. Wegen weiterer Staaten, die Unterkapitalisierungsregelungen haben, s Tz 2. Weiter s Hey (RIW 1990, 120 und 1993, 833); Bogenschütz/Pugh (IWB 1991, F 2, 569); Michielse (StuW 1994, 331) und Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 11 mwN). Die in der Schweiz für die St-Periode 1997 maßgebliche Regelung ist in RIW 1998, 650 wiedergegeben. Danach wird den Schweizer Kap-Ges und Genossenschaften je nach Bil-Position eine bestimmte Quote an zulässiger Fremdfinanzierung zugestanden, bei Überschreiten der danach zulässigen Fremdfinanzierung insoweit verdecktes EK angenommen und die hierauf entfallenden Vergütungen dem Reingewinn hinzugerechnet. Wegen einer tabellarischen Übersicht der Gesellschafter-Fremdfinanzierung für das Jahr 2004 in der EU s Kessler/Obser (IStR 2004, 187, 191). Danach qualifizieren auch Frankreich, Irland, Italien, Luxemburg, Österreich und Spanien die Zinsen in Dividenden um. Wegen eines Überblicks über die Unterkapitalisierungsregelungen der EU-Mitgliedstaaten im Einzelnen s Obser (IDW-Vlg 2005, 101 ff).

2.3.2 Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

2.3.2.1 Allgemeines

Tz. 64

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Da sowohl die B-Rep als auch andere Staaten mit ges Maßnahmen und Verw-Anw bemüht sind, einer übermäßigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung die stliche Anerkennung zu versagen, sind die Rechtsfolgen, die sich aus einem DBA ergeben, sowohl von Bedeutung für die stliche Behandlung von Investitionen ausl AE im Inl, als auch für die Investitionen inl AE im Ausl.

Tz. 65

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wird das Gesellschafter-FK von einem ausl AE gewährt, ist zu prüfen, ob die nach inl Recht eintretenden St-Folgen durch ein DBA Einschränkungen erfahren oder ganz aufgehoben werden. Die Bestimmungen der DBA gehen als völkerrechtliche Vereinbarungen dem nationalen St-Recht vor (s § 2 AO) und legen diesem Schranken auf (zum System und zur Auslegung von DBA s Debatin, DB 1985, Beil 23 zu Heft 39).

Tz. 66

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Für den Bereich der Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist dabei zu unterscheiden zwischen

•	der Besteuerung der das FK empfangenden inl TG (Hinzurechnung bei der Ermittlung der Einkommens) und den dabei zu beurteilenden Problemen des Maßstabs des Fremdvergleichs und des Diskriminierungsverbots sowie
•	der Besteuerung der ausl MG und den damit zusammenhängenden Problemen der Qualifikationskonflikte über die Grenze (KapSt-Abzug und -Erstattungsverfahren im Inl sowie Besteuerung und Anrechnung der KapSt im Ausl).

2.3.2.2 Einfluss der Doppelbesteuerungsabkommen auf die Besteuerung der inländischen Tochtergesellschaft oder der inländischen Betriebsstätte (innere Besteuerung)

Tz. 67

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Entspr der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 12/4487, 37) geht die Fin-Verw davon aus, dass die Umqualifizierung der Vergütungen nach § 8a KStG nicht gegen vorrangiges DBA-Recht verstößt, sondern im Einklang mit den Art 9 und 24 OECD-MA steht (ebenso s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 63). Zur Vereinbarkeit des § 8a KStG mit den DBA eingehend s Portner (IStR 1996, 23 und 66).

Tz. 68

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Art 9 OECD-MA wird den Vertragsstaaten die Berechtigung zur Gewinnberichtigung bei verbundenen Unternehmen (Verhältnis Mutter- und TG sowie Gesellschaften unter gemeinsamer Kontrolle) erteilt, soweit der ausgewiesene Gewinn wegen der besonderen Bedingungen, die zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbart wurden, nicht dem entspr, der auf der Basis des Fremdvergleichs entstanden wäre. Eine Gewinnberichtigung ist ausgeschlossen, wenn die Geschäfte zwischen den verbundenen Unternehmen unter den Bedingungen des freien Marktes (Arm’s-length-Prinzip) abgewickelt wurden und damit einem Drittvergleich standhalten.

Tz. 69

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Auff der Fin-Verw steht § 8a KStG im Einklang mit Art 9 OECD-MA weil

•	bei ergebnisabhängigen Vergütungen iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ohnehin kein Darlehensverhältnis vorliegt, wenn die Gewinnbeteiligung auf einer am Geschäftsrisiko des Unternehmens teilnehmenden Mittelzuführung beruht und
•	bei ergebnisunabhängigen Vergütungen iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG neben der Faktorregelung zur Bestimmung des safe haven auch die Möglichkeit des Drittvergleichs zugelassen ist.

Tz. 70

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Fin-Verw geht im Übrigen in Tz 1.2.1. der Verw-Grds zur Einkünftea...