Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Umwandlungsvorgänge auf der Ebene der Organgesellschaft

2.3.1 Verschmelzung bzw Aufspaltung der Organgesellschaft auf eine dritte Gesellschaft

Tz. 12

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bei der Verschmelzung und bei der Aufspaltung des Unternehmens der OG endet zwingend der GAV, und zwar mit der H-Reg-Eintragung der Verschmelzung (s Urt des OLG Karlsruhe v 29.08.1994, DB 1994, 1917; UmwSt-Erl 2011, Rn Org 21 und 23; weiter s Grunewald in Geßler/Hefermehl, AktG, § 46 AktG Rn 30; Grunewald, in Lutter, 5. Aufl., § 20 UmwG Rn 38; Fedke, DK 2008, 533, 534; weiter s Heidenhain, NJW 1995, 2873, 2877; Blumenberg in Herzig, Organschaft, 264; Müller, BB 2002, 157, 161; Erle, in E/S, 3. Aufl § 14 KStG Rn 683). Der Grund für die Zwangsbeendigung der Organschaft ist, dass ansonsten die übernehmende Kap-Ges in die Stellung einer abhängigen Gesellschaft gedrängt würde. Die Organschaft endet zum stlichen Übertragungsstichtag.

AA s Neumann (in Gosch, 3. Aufl, § 14 KStG Rn 288), nach dessen Auff bei der Umwandlung einer OG auf eine andere Kap-Ges, die tauglicher Vertragspartner sein kann, der GAV fortbesteht. Ähnlich s Walter (in B/W, § 14 KStG Rn 348, mwN). AA auch s Vossius (in FS Widmann, 2000, 133) und s Herlinghaus (in R/H/vL, UmwStG 3. Aufl, Anh 4 Rn 28) für den Fall der Aufspaltung zur Neugründung, wenn vor und nach der Spaltung wirtsch dieselben Beteiligten betroffen sind.

UE müssen die Aussagen in Rn Org 21, 23 des UmwSt Erl 2011, wonach bei der Umwandlung der OG die Organschaft endet, sowie in Rn Org 04, wonach bei der Konfusion von OT und OG der GAV endet, für den Fall der Verkürzung der Beteiligungskette bei einer mehrstufigen Organschaft in modifizierter Form angewendet werden (s Tz 15).

In dem Fall seiner unterjährigen Beendigung, zB durch Verschmelzung der OG, ist der GAV noch bis zum Ende des Geschäftsjahrs abzurechnen (s Urt des BGH v 14.12.1987, BGHZ 103, 1; s Koppensteiner, in Kölner Komm zum AktG, § 296 Rn 15; und s Altmeppen, in Münchn Komm zum AktG, § 296 Rn 23). Allerdings wird diese Verpflichtung aus dem GAV durch die Ergebniszurechnung nach der unwandlungsrechtlichen sog Für-Rechnungsphase überlagert und verdrängt. Nach § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG nämlich erzielt die OG ab dem gewählten rückwirkenden Umwandlungsstichtag ihre Ergebnisse nicht mehr auf eigene Rechnung, sondern für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers (GlA s Gelhausen/Heinz, NZG 2005, 775, 777; s Stangl/Aichberger, UbG 2013, 685, 686; s Rödder, in R/H/vL, UmwStG Anh 2, 3. Aufl, Rn 43; und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 138ff).

Tz. 12a

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Gewinne und Verluste aus der Teilperiode zwischen dem Umwandlungsstichtag (zB § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG) und dem rechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung (Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung) jedoch sind bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen, da der formal fortbestehende GAV von der umwandlungsrechtlichen Ergebniszuordnung überlagert wird (s § 2 UmwStG Tz 24; ebenso s Koppensteiner, in Kölner Komm zum AktG, § 302 Rn 31; und s. Herlinghaus, in R/H/v L, UmwStG 2. Aufl, Anh 4 Rn 12).

Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, § 14 KStG Rn 140ff) unterscheiden – uE zutr – zwischen folgenden Sachverhalten:

Tz. 12b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

a) Der Stichtag der umwandlungsrechtlichen Schluss-Bil entspricht dem Stichtag des Jahresabschlusses

Das von der übertragenden OG nach dem Umwandlungsstichtag erzielte Ergebnis ist gem § 15 Abs 1 Nr 6 UmwG bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen, so dass insoweit eine Gewinnabführungs- bzw Verlustübernahmeverpflichtung aus dem GAV nicht mehr besteht (s Tz 12a). Die pers StPflicht der OG endet mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s Urt des BFH v 17.09.2003, BStBl II 2004, 534). Folglich sind fehlerhafte oder Nicht-Abrechnungen von Ansprüchen aus der Rumpfperiode nicht als Verstoß gegen die tats Durchführung des GAV, dh gegen die Verpflichtung zur Abführung des ganzen Gewinns, zu werten.

Tz. 12c

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

b) Als Stichtag der umwandlungsrechtlichen Schluss-Bil wird unter Inanspruchnahme des § 17 Abs 2 S 4 UmwG rückwirkend ein Tag eines bereits abgelaufenen Geschäftsjahrs bestimmt

Hier ist zwischen HR und StR zu unterscheiden:

• Hr-lich entsteht nach hM (s Hörtnagl, in S/H/S, 6. Aufl, § 17 UmwG Rn 34; s Gelhausen/Heinz, NZG 2005, 775, 779; s Herlinghaus, in R/H/vL, UmwStG Anh 4 Rn 62; und s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 138) für den Zeitraum zwischen dem Stichtag der umwandlungsrechtlichen Schluss-Bil und dem zurückliegenden regulären Bil-Stichtag kein nachträgliches Rumpf-Wj. Da die zum letzten regulären Bil-Stichtag abzurechnenden Ansprüche aus dem GAV vertraglich bereits entstanden sind, hat der OT Anspruch auf den vollen Jahresgewinn des abgelaufenen Wj, der OG bzw hat den vollen Jahresverlust auszugleichen. Nur bei entspr Abwicklung ist der ganze Gewinn iSd § 14 Abs 1 S 1 KStG an den OT abgeführt.
• Stlich entsteht für die Zeit bis zum stlichen Übertragungsstichtag ein Rumpf-Wj, weil gem § 2 Abs 1 UmwStG Vermögen und Einkommen der OG mit Ablauf des Stichtags bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen sind (s Urt des BFH v 21.12.2005, BStBl II 2006, 469; weit...