Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Grundsätzliches

Tz. 69

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Zu der Auswirkung von Umwandlungsvorgängen auf aktive bzw passive organschaftliche Ausgleichsposten hat im JStG 2008 erstmals der Gesetzgeber zu einem Teilbereich Stellung bezogen. Für die Zeit vor Inkrafttreten des JStG 2008 finden sich Äußerungen nahezu ausschließlich in der Bp-nahen Fachlit. Die Antwort auf die Frage nach der stlichen Behandlung organschaftlicher Ausgleichsposten ist untrennbar mit der Frage nach der Rechtsnatur der Ausgleichsposten verbunden. Wäre ein organschaftlicher Ausgleichsposten in jeglicher Hinsicht ein rechtlicher Bestandteil der Organbeteiligung, wäre seine Behandlung in Umwandlungsfällen klar vorgezeichnet; die stliche Behandlung wäre untrennbar mit der der Organbeteiligung verknüpft.

Da sich der Gesetzgeber des JStG 2008 jedoch dafür entschieden hat, in organschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführungen nicht nach Einlagegrundsätzen zu behandeln, sondern einen eigenständigen Ausgleichsposten neben der Organbeteiligung in der St-Bil der OT auszuweisen, erscheint wegen der nach wie vor str Rechtsnatur (dazu s § 14 KStG Tz 942ff) die stliche Behandlung der organschaftlichen Ausgleichsposten in Umwandlungsfällen in Teilbereichen zweifelhaft (s Dötsch, Ubg 2008, 117ff).

Nach § 14 Abs 4 S 2ff KStG sind die in der St-Bil des OT ausgewiesenen organschaftlichen Ausgleichsposten in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung einkommenswirksam aufzulösen. Der Veräußerung gleichgestellt ist gem § 14 Abs 4 S 5 KStG insbes die Umwandlung der OG auf eine Pers-Ges oder eine natürliche Person. Nach § 14 Abs 4 S 4 KStG sind auf die Aufwendungen bzw Erträge aus der Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten § 3 Nr 40, § 3c Abs 2 EStG sowie § 8b KStG anzuwenden.

Während die Bildung der Ausgleichsposten in der St-Bil ein einkommensneutraler Vorgang ist, führen die Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens zu einer Einkommensminderung und die Auflösung eines passiven Ausgleichspostens zur Einkommenserhöhung. In der einkommenswirksamen Auflösung in Veräußerungs- und veräußerungsgleichen Fällen erfüllt sich der Sinn und Zweck der "Ausgleichsposten-Buchführung", das Organeinkommen nicht mehrfach (aktiver Ausgleichsposten) oder überhaupt nicht (passiver Ausgleichsposten) zu versteuern (dazu im Einzelnen s § 14 KStG Tz 932ff).

Der UmwSt-Erl 2011 beschäftigt sich in zahlreichen Rn (Rn Org 05–08, 10, 16–18, 21, 22 und 24) mit der Thematik, wobei die dort vertretene Verw-Auff in mehreren Punkten nicht überzeugt. Danach sind

•	bei der Umwandlung des OT bestehende organschaftliche Ausgleichsposten nach § 14 Abs 4 S 2 KStG aufzulösen, es sei denn, es handelt sich um eine Umwandlung zu Bw und die Organschaft wird zulässigerweise vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt;
•	bei der Umwandlung der OG bestehende organschaftliche Ausgleichsposten in der St-Bil des OT nach § 14 Abs 4 S 2 bzw S 5 KStG stets aufzulösen (Ausnahme: s Tz 85).

Die entspr Rn des UmwSt-Erl 2011 beruhen auf der These der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 00.02), wonach jeder Umwandlungsvorgang ein Veräußerungsvorgang ist. Krit dazu s Hageböke (Ubg 2011, 689), s Rödder/Rogall (Ubg 2011, 753, 754) und s Heurung/Engel/Thiedemann (DB 2012, 16, 24), nach deren Auff eine Veräußerung iSd § 14 Abs 4 S 2 KStG nur insoweit angenommen werden kann, als iRd Umwandlung eine Anteilsgewährung erfolgt. UE ist der Verw-Auff für den Fall der Nichtfortsetzung der Organschaft nicht zuzustimmen. Die Beendigung der Organschaft bei fortbestehender Beteiligung ist nämlich – entgegen den Aussagen in Rn Org 05ff des UmwSt-Erl 2011 – kein Grund zur Auflösung der Ausgleichsposten (s R 14.8 Abs 3 S 1 KStR 2015); dazu auch s Tz 72.

Tz. 70

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach § 14 Abs 4 S 2ff KStG sind in organschaftlicher Zeit verursachte Ausgleichsposten in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung (gewinnwirksam) aufzulösen (s § 14 KStG Tz 1042ff).

Beispiel: In der Zeit zwischen Bildung und Auflösung der Ursache einer in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- bzw Minderabführung wird die Organbeteiligung durch Einzelrechtsnachfolge von dem bisherigen auf einen neuen OT übertragen

a) Sachverhalt:

Im Jahr 1 bildet die OG in ihrer H-Bil eine stlich nicht anzuerkennende Drohverlustrückstellung. Im Jahr 2 veräußert der bisherige OT I die Organbeteiligung durch ein sog Mitternachtsgeschäft an ein anderes Unternehmen (OT II), mit dem eine unmittelbare Anschlussorganschaft begründet wird. Im Jahr 3 löst die OG die Drohverlustrückstellung gewinnerhöhend auf. Sie führt das höhere H-Bil-Ergebnis per Gewinnabführung an den OT II ab.

b) Stliche Beurteilung:

Im Jahr 1 liegt eine in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung vor, wegen derer in der St-Bil des OT I ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden ist. Nach § 14 Abs 4 S 2 KStG ist der Ausgleichsposten im Jahr 2 wegen Veräußerung der Organbeteiligung gewinnwirksam aufzulösen.

Str ist, ob die Mehrabführung wegen Auflösung der Rückstellung im Jahr 3 zur Anwendung des § 14 Ab...