Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.1 Verschmelzung oder Spaltung des Organträgers

Tz. 72

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Auf der Grundlage der uE zutr These (s Rn 00.02 des UmwSt-Erl 2011), wonach Umwandlungen sowohl auf der Ebene des übertragenden als auch des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge sind, vertritt die Fin-Verw die Auffassung, dass jede Umwandlung des OT grds zur einkommenswirksamen Auflösung der in ihrer St-Bil ausgewiesenen Ausgleichsposten nach § 14 Abs 4 S 2ff KStG führt, so

•	in Rn Org 05 bei Verschmelzung des OT,
•	in Rn Org 05 bei Formwechsel des OT von einer Pers-Ges ein eine Kap-Ges oder umgekehrt,
•	in Rn Org 06 bei Aufspaltung des OT,
•	in Org 07, 08 bei Abspaltung oder Ausgliederung der Organbeteiligung,
•	in Org 16 bei Einbringung der Organbeteiligung.

Die Rn Org 06, 07, 08 und 16 erklären die Rn Org 05 in den dort geregelten Fällen für entspr anwendbar.

Nach Rn Org 05 des UmwSt-Erl 2011 sind – abw vom Grundsatz – die Ausgleichsposten nicht aufzulösen, wenn die Verschmelzung bzw Spaltung zum Bw erfolgt und der übernehmende Rechsträger die Organschaft zulässigerweise fortführt.

Im Fall des Bw-Ansatzes (§ 3 Abs 2, § 11 Abs 2 UmwStG) geht der Ausgleichsposten auf den übernehmenden Rechtsträger über und ist von diesem fortzuführen (bei Aufspaltung von dem Rechtsträger, auf den die Organbeteiligung übergeht). Das gilt unabhängig davon, ob der übernehmende Rechtsträger eine Kö, eine Pers-Ges oder eine natürliche Person ist.

Tz. 72a

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Für zwei Fälle erklärt der UmwSt-Erl 2011 die Rn Org 05 nicht für entspr anwendbar und verlangt stets die Auflösung von Ausgleichsposten, und zwar, wenn

•	der OT abwärts auf die OG verschmilzt (s Rn Org 05 des UmwSt-Erl 2011); für den Umkehrfall gilt Entsprechendes (s Tz 75),
•	bei einer zweistufigen Organschaft die TG (diese ist im Verhältnis zur MG OG und im Verhältnis zur EG OT) die EG-Beteiligung in die MG einbringt. Nach Rn Org 17 Abs 2 des UmwSt-Erl 2011 ist ein auf das bisherige Organverhältnis entfallender organschaftlicher Ausgleichsposten in der St-Bil der TG in voller Höhe aufzulösen.

Tz. 72b

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Wenn der UmwSt-Erl 2011 die Nichtauflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten davon abhängig macht, dass die Organschaft zulässigerweise fortgeführt wird, widerspricht dies uE R 14.8 Abs 3 KStR 2015, (s Tz 69; weiter s § 14 KStG Tz 1064ff; ebenso s Rödder/Rogall, Ubg 2011, 753, 760; s Frotscher, UmwSt-Erl 2011 (2012), 576; s Kröner, BB-special 1.2011, 24, 25; s Kroener/Momen, DB 2012, 71, 79; s Sistermann, DStR 2/2012, Beihefter, 18, 21; s Blumenberg/Lechner, DB 2/2012, Beil 1, 57, 64, 66; s Heurung/Engel/Thiedemann, DK 2012, 16, 24; s Suchanek/Schaaf/Hannweber, Ubg 2012, 223; und s Brink, in Sch/F, § 14 KStG Rn 1126). Da die Fortführung der Organschaft auch außerhalb von Umwandlungen kein Kriterium für die Auflösung oder Nichtauflösung bestehender Ausgleichsposten ist, kann sie es auch in Umwandlungsfällen nicht sein, dh der Ausgleichsposten ist auch von einer Übernehmerin, die nicht in die OT-Stellung eintritt, fortzuführen. Bei einer Verschmelzung oder Spaltung des OT zu Bw kann sich nämlich eine Doppel- bzw Nichtbesteuerung, bezogen auf organschaftliche Ausgleichsposten, erst bei späterer Veräußerung der Anteile an der TG (frühere OG) durch die MG (früherer OT) ergeben.

Tz. 73

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Erfolgt die Verschmelzung bzw Spaltung des OT zum gW (§ 3 Abs 1, § 11 Abs 1 UmwStG), kommt es, weil dann Veräußerungsgrundsätze gelten, gem § 14 Abs 4 S 2 KStG hinsichtlich des Ausgleichspostens iRd Ermittlung des Übertragungsgewinns zur gewinnwirksamen Auflösung in voller Höhe. Bei Zwischenwertansatz ist der Ausgleichsposten entspr dem Prozentsatz der Aufdeckung der stillen Reserven anteilig gewinnerhöhend aufzulösen (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 05; dazu auch s § 14 KStG Tz 1055. Nach der aA von Suchanek/Schaaf/Hannweber (Ubg 2012, 223) ist ein organschaftlicher Ausgleichsposten auch bei Verschmelzung zum gW von der übernehmenden Kö fortzuführen, weil iE die Fußstapfentheorie (§ 12 Abs 3 HS 1 UmwStG) den Veräußerungsgedanken überlagert (so auch Suchanek, in: Neumann/Suchanek, Ubg 2013, 549, 557).

Entspr gilt uE bei Formwechsel einer OT-Kap-Ges in eine Pers-Ges sowie im Umkehrfall (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 10). Einschr s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 966ff).

Tz. 73a

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Wird im Fall einer OT-Pers-Ges der MU-Anteil an dieser Pers-Ges zu Bw in eine andere Gesellschaft eingebracht, hat das uE in Anlehnung an R 14.3 S. 3 KStR 2015 keine Auswirkungen auf das bestehende Organschaftsverhältnis. In der St-Bil der OT-Pers-Ges ausgewiesene organschaftliche Ausgleichsposten sind unverändert fortzuführen.

Tz. 74

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Die spätere Mehr- oder Minderabführung der OG an den neuen OT in Folge der früheren Abführungsdifferenz kann uE eine vororganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführung iSd § 14 Abs 3 KStG darstellen (s § 14 KStG Tz 875ff).

Beispiel: In der Zwischenzeit zwischen dem Eintritt der Ursache einer in organschaftlicher Zeit verur...