Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Verwendung des EK 02für Leistungen (§ 38 Abs 1 S 3 und 4 KStG)

2.3.1 Allgemeines

Tz. 12

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 38 Abs 1 S 3 KStG verringert sich "der Betrag" (des EK 02), soweit er als für Leistungen verwendet gilt. Die Regelung in Abs 1 S 3 wird durch die in Abs 2 S 2 (dazu s Tz 26) ergänzt. Danach verringert auch der KSt-Erhöhungsbetrag das EK 02.

Der S 4 des § 38 Abs 1 KStG regelt im Wege einer ges Fiktion, ob und inwieweit das EK 02 als für Ausschüttungen verwendet gilt. Diese Vorschrift wird durch § 38 Abs 2 S 2 KStG ergänzt. Eine dem § 38 Abs 1 S 4 KStG vergleichbare Verwendungsfiktion regelt § 27 Abs 1 S 3 KStG für das stliche Einlagekonto. Nach § 38 Abs 1 S 4 KStG richtet sich die Verringerung des EK 02 danach, inwieweit es für die im Wj erbrachten, dh bei der Kö abgeflossenen Leistungen verwendet gilt.

Tz. 13

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Ob und inwieweit die anderen zur künftigen Finanzierung einer Ausschüttung verfügbaren Quellen, nämlich

•	das sog neutrale Vermögen (im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt; s Tz 19) oder
•	das stliche Einlagekonto (s § 27 KStG)

als für eine GA verwendet gelten, lässt sich nur durch Rückschluss aus dem Wortlaut des § 38 Abs 1 S 4 KStG und des § 27 Abs 1 S 3 KStG herleiten.

Für die 18-jährige Übergangszeit und auch für die Zeit danach gibt es keine dem § 28 Abs 3 KStG 1999 vergleichbare Regelung, in der zentral in einer ges Vorschrift global für alle Finanzierungsquellen eine Verwendungsfiktion bestimmt ist.

Tz. 13a

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

In der Praxis werden verschiedentlich Gestaltungsmodelle mit dem Ziel eingesetzt, die dem Bestand des EK 02 entsprechenden Rücklagen an den AE zu übertragen, ohne dass es zu einer KSt-Erhöhung kommt:

Die A-GmbH, die über nur geringe Reserven verfügt, erwirbt mit einem von ihrer MG gewährten Kredit die Anteile an der B-GmbH, die über hohe Rücklagen verfügt, die im Teilbetrag EK 02 ausgewiesen sind (was insbes bei den ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen der Fall ist). Nach dem Anteilserwerb wird die A-GmbH abwärts auf ihre neue TG, die B-GmbH, verschmolzen. Damit ist auch die gegenüber der MG bestehende Rückzahlungsverpflichtung auf die gekaufte B-GmbH übergegangen. Die Rücklagen der B-GmbH werden über die Darlehenstilgung an die MG gezahlt, ohne dass es zu einer KSt-Erhöhung kommt.

Alternative Gestaltungen:

a)	Aufwärts- statt Abwärtsverschmelzung (B-GmbH auf A-GmbH).
b)	Die B-GmbH kauft von der A-GmbH deren B-Anteile (bis zu 99 %), dh sie erwirbt eigene Anteile und transferiert über den Kaufpreis die vorher bei ihr vorhandenen Rücklagen ohne KSt-Erhöhung auf die A-GmbH.

Nach Auff der Fin-Verw kann in solchen Fällen, bezogen auf den Fall der Abwärtsverschmelzung, insoweit eine vGA vorliegen, als die Übernahme der Verbindlichkeiten der Überträgerin infolge der Verschmelzung bei der Übernehmerin zu einer nach den §§ 30, 31 GmbHG unzulässigen Unterdeckung des Stamm-Kap führt. Zur Problematik auch s Rödder/Wochinger (DStR 2006, 684).

2.3.2 Leistungen

Tz. 14

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Während § 38 Abs 1 S 4 und 5 KStG idF des StSenkG noch völlig systemlos nebeneinander die Begriffe "Ausschüttungen", "Leistungen" und "Gewinnausschüttung" verwendete, spricht § 38 Abs 1 KStG idF des UntStFG in seinen S 3 und 4 nunmehr einheitlich von "Leistungen". Leistungen sind insbes

a)	oGA,
b)	Vorabausschüttungen vor Ablauf des Wj,
c)	vGA, auch solche iSd § 8a KStG. Bei der vGA fallen uE sowohl die Vermögensminderung als auch die verhinderte Vermögensmehrung unter den Begriff der Leistung (s Tz 40 Buchst c);
d)	sog "verunglückte" oGA mit fehlerhaftem Gewinnverwendungsbeschl,
e)	sonstige Leistungen, insbes Auskehrungen anlässlich einer Liquidation oder einer Kap-Herabsetzung,
f)	Ausgleichszahlungen an außen stehende AE einer OG,
g)	vorvertraglich verursachte Mehrabführungen einer OG iSd § 14 Abs 3 KStG (dazu s § 37 KStG Tz 28),
h)	Zinsen für Geschäftsguthaben nach § 21a GenG,
i)	nach § 22 KStG nabzb genossenschaftliche Rückvergütungen.

Tz. 14a

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 41 und v 06.11.2003, BStBl I 2003, 575 Rn 44) gehören zu den Leistungen iSd § 38 Abs 1 S 3 KStG auch Auskehrungen anlässlich einer Herabsetzung des Nenn-Kap, und zwar neben der Herabsetzung und Auskehrung der im Sonderausweis gem § 38 Abs 1 S 3 KStG ausgewiesenen in Nenn-Kap umgewandelten sonstigen Rücklagen auch die Herabsetzung und Auskehrung des "echten", dh des aus Einlagen der AE stammenden Nenn-Kap. AA, uE zutr, s Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 16), der die Anwendung des § 38 KStG auf Leistungen reduzieren will, die auf AE-Seite der Halb- bzw Teileink-Besteuerung unterliegen können. So auch FG HH (s Urt des FG HH v 16.11.2010, EFG 2011, 832; Rev-Az BFH: I R 107/10), wonach auf das um das gezeichnete Kap verringerte EK lt St-Bil abzustellen ist. Wegen der durch das JStG 2007 durch die Einfügung der S 6 und 7 in § 38 Abs 1 KStG getroffenen Sonderregelung für Genossenschaften s Tz 14b.

UE ist die oa Lösung im BMF-Schr mit der in Tz 31 (s § 37 KStG Tz 31) erläuterten (uE kaum begründbaren) Doppelverwendung von KSt-Gu...