Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.3.2 Einbringungsgewinn I bei der Einkommensteuer

Tz. 59a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Sind natürliche Pers bei der Sacheinlage als Einbringende beteiligt oder sind natürliche Pers im Fall der Einbringung durch eine Pers-Ges als MU beteiligt, unterliegt der Einbringungsgewinn I der ESt als Eink aus Gew, L + F oder selbständiger Arbeit (s § 2 Abs 1 S 1 Nr 1 bis 3 EStG; zur Eink-Art s Tz 59). Die StPflicht der Eink richtet sich nach allg Grundsätzen zum stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 59). Die Erfassung des Einbringungsgewinns erfolgt bei der ESt-Veranlagung für den VZ der (originären) Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 59); sei es durch Ermittlung des nachträglichen Gewinns iRe Einzelunternehmens oder durch Zurechnung über einen Gewinnanteil, wenn der Einbringungsgewinn I einheitlich und gesondert festgestellt wird (dazu s Tz 63).

Sind im eingebrachten BV Anteile an Kap-Ges/Gen enthalten, die bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns I berücksichtigt worden sind (s Tz 59 iVm Tz 55a), gilt das Teil-Eink-Verfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 50).

Der Einbringungsgewinn I erhöht die Eink des Einbringungsjahrs und damit idR auch die festgesetzte ESt. Hieraus ergibt sich auch eine Erhöhung der KiSt des VZ des stlichen Einbringungsstichtags, die sich nach der ESt als "MaßstabSt" bemisst (s KirSt-Ges der Länder iVm § 51a Abs 1 S 1 und Abs 5 S 2 EStG). Wird die KiSt festgesetzt und gezahlt, liegt in dieser Höhe eine abzf SA vor (s § 10 Abs 1 Nr 4 EStG). Der SA-Abzug erfolgt im VZ der tats Zahlung. Ein "rückwirkender" SA-Abzug im VZ der Einbringung kann nicht aus § 22 Abs 1 S 1 UmwStG hergeleitet werden; diese Regelung gilt nur für die Versteuerung des Einbringungsgewinns I. Auch aus § 22 Abs 1 S 2 UmwStG ergibt sich nicht anderes; hier wird einzig eine verfahrensrechtliche Ergänzung für die rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns I festgelegt (s Tz 63a; aA s Dibbert/Strunk, Stbg 2022, 335).

St-Ausländer als Einbringende, die mit der eingebrachten Sachgesamtheit beschr stpfl waren, erzielen mit der rückwirkenden Besteuerung auf den Einbringungszeitpunkt (noch) im Inl stpfl Eink als letzter Akt der ihnen zuzurechnenden eingebrachten Sachgesamtheit "(Teil-)Betrieb oder MU-Anteil" (idR als inl BetrSt; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 51; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 282; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 44; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 128 mit Bsp; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 165).

Tz. 59b

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf den Einbringungsgewinn I sind die Vergünstigungen der §§ 6b, 6c EStG anzuwenden, soweit dieser Gewinn (dh nach Anwendung der "Siebtelregelung") auf nach § 6b Abs 1 S 1 EStG begünstigte WG des Sacheinlagegegenstands entfällt (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 61; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 285; s Marchal, in H/H/R, § 6b EStG Rn 31; s Orth, DStR 2011, 1541; s Benz/Bindl ua, Beilage DB Nr 01/2012, 48; s Patt, GmbH-StB 2013, 110 mwNachw in dortiger Fn 20; aA s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.07). Es gelten insoweit die Ausführungen zu § 20 UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 261). Bereits die originäre Einbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG stellt die Veräußerung von WG iSd § 6b Abs 1 S 1 EStG dar. Dies gilt ausdrücklich auch dann, wenn auf Antrag der Übernehmerin hierbei die Bw fortgeführt werden (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 53). § 6b EStG kommt bei dieser Veräußerung von BV (in Gestalt eines voll entgeltlichen tauschähnlichen Vorgangs) nur aus dem Grunde nicht zur Anwendung, weil wegen der Fiktion des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG (Bw gilt als Veräußerungspreis) kein Gewinn entsteht. Kommt es nunmehr wegen § 22 Abs 1 S 1 UmwStG im Nachhinein zu einer Gewinnrealisation von stillen Reserven (Einbringungsgewinn I) der WG der Sacheinlage zum Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 55), liegt die für § 6b Abs 1 S 1 EStG maßgebende Verknüpfung zwischen "Veräußerung" von WG und "bei der Veräußerung entstandener Gewinn" vor. Dass sich der Gewinn aus § 22 Abs 1 UmwStG ergibt, steht dem nicht entgegen. Hierdurch wird nur spezialges die Höhe des Gewinns bestimmt; der (sachliche und zeitliche) Zusammenhang mit der Einbringung/Veräußerung bleibt bestehen (s Patt, GmbH-StB 2013, 110). Auch die Bestimmung des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG, nach der der Einbringungsgewinn I vom Einbringenden zu "versteuern" sei, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn die Anwendung des § 6b EStG bedeutet keinen Besteuerungsverzicht; nur der Realisationszeitpunkt wird hinausgeschoben (zutr s Loschelder, in Schmidt, EStG, 42. Aufl, § 6b Rn 1 aE).

Tz. 59c

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf den nachträglichen Einbringungsgewinn I sind bei natürlichen Pers als Einbringende die Freibetragsregelung (s § 16 Abs 4 EStG) und die Tarifermäßigung (s § 34 EStG) gem § 22 Abs 1 S 1 Hs 2 UmwStG nicht anzuwenden. Die Regelung in § 22 Abs 1 S 1 Hs 2 UmwStG geht insoweit den Bestimmungen in § 20 Abs 4 UmwStG als lex specialis für den nachträglichen Einbringungsgewinn I vor. Die Nichtberüc...