Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2 Ausnahmeregelung für Pensionsrückstellungen (§ 11 Abs 1 S 2 UmwStG)

Tz. 37

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach § 11 Abs 1 S 2 UmwStG sind Pensionsrückstellungen nicht mit dem gW, sondern mit dem Wert nach § 6a Abs 3 EStG (Tw) anzusetzen, dh ohne Berücksichtigung stiller Lasten. Dies soll verhindern, dass die bisher durch § 6a EStG "gedeckelten" Rückstellungen in der stlichen Übertragungs-Bil stwirksam nachgeholt werden können.

Es fällt auf, dass diese Regelung, die im Reg-Entw des SEStEG in sämtlichen Entstrickungsvorschriften enthalten war, in der endgültigen Ges-Fassung des § 4 Abs 1 S 3 EStG und des § 12 Abs 1 KStG wieder gestrichen worden ist. Durchgängig enthalten ist sie aber noch im UmwStG (§ 3 Abs 1, § 11 Abs 1, § 20 Abs 2 und § 24 Abs 2 UmwStG, wobei die §§ 3 und 11 UmwStG ausdrücklich auch – anders als § 4 Abs 1 S 3 EStG und § 12 Abs 1 KStG – die nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen WG ansprechen). Offensichtlich ist dieses Auseinanderfallen des Gesetzeswortlauts des EStG und KStG einerseits sowie des UmwStG andererseits darauf zurückzuführen, dass das für § 4 EStG zuständige Referat des BMF davon ausgeht, dass § 6a EStG auch ohne ausdrückliche Erwähnung in dem Wortlaut der Entstrickungsvorschriften zu beachten ist (ebenso hierzu s Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 24).

Da bei den Pensionsrückstellungen stille Lasten nicht realisiert werden dürfen, kommt eine Anwendung des § 4f und des § 5 Abs 7 EStG sowie der diesen Vorschriften zu Grunde liegenden Rspr des BFH (dazu s Tz 25aff) nicht in Betracht (s § 3 UmwStG Tz 18).

Dass die in Pensionsverpflichtungen ruhenden stillen Lasten bei der Bewertung des Passivpostens in der stlichen Übertragungs-Bil nicht ausgewiesen dürfen, ist in § 11 Abs 1 S 2 UmwStG ausdrücklich geregelt. Eine davon zu unterscheidende Frage ist, mit welchem Wert sich Pensionsverpflichtungen iRd Ermittlung des gW für die Sachgesamtheit (übergehendes BV) niederschlagen, schließlich können die in einer Pensionsverpflichtung ruhenden stillen Lasten zu einem negativen Firmenwert (sog Bad will; dazu s Tz 36) führen.

Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.04 iVm Rn 03.08) dürfen Pensionsrückstellungen auch iRd Wertermittlung für die Sachgesamtheit (übergehendes BV) nicht mit dem gW, sondern nur mit dem Wert nach § 6a EStG berücksichtigt werden (s Tz 23).

Nach der aA von Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 39); Ley/Bodden (FR 2007, 265); Schumacher/Neitz-Hackstein (Ubg 2011, 409); Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 198); und Schmitt (in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 87) sind die die Pensionsrückstellungen betreffenden stillen Lasten bei der Bewertung des Firmenwerts zu berücksichtigen.

UE ist , der Verw-Auff zuzustimmen (s § 3 UmwStG Tz 49 mit ausführlicher Begr).

Die Bewertung von Pensionsrückstellungen mit dem Tw iSd § 6a Abs 3 EStG hat auch auf die Wertansätze in der stlichen Übertragungs-Bil bei Gewährung einer nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung Einfluss (s Tz 107).

Das unübersehbare Bestreben des Ges-Gebers, der Realisierung stiller Lasten in Pensionsrückstellungen einen Riegel vorzuschieben, droht aber aus anderen Gründen zu scheitern. So resultieren die fraglichen stillen Lasten im Wes aus dem sechsprozentigen Rechnungszinsfußes nach § 6a Abs 3 S 3 EStG. Aufgrund des dramatisch langanhaltend gesunkenen Zinsniveaus stellt sich die Frage, ob diese gesetzgeberisch vorgesehene sechsprozentige Abzinsung von Pensionsrückstellungen iSv § 6a EStG in diesem Zinsumfeld noch verfassungskonform ist. Das FG Köln verneint die Verfassungsmäßigkeit von § 6a Abs 3 S 3 EStG ab VZ 2015 und hat diese Rechtsfrage mit Vorlagebeschl vom 12.10.2017 (DStR 2017, 2792) dem BVerfG vorgelegt. Das Verfahren wird unter dem Az 2 BvL 22/17 geführt.

Nach Auff des FG Köln verstößt die Vorschrift des § 6a Abs 3 S 3 EStG gegen das Willkürverbot, das der Zinsfuß von 6 % bereits seit mehreren Jahren realitätsfern sei. Bei der typisierten Ermittlung eines realitätsnahen Zinssatzes sei der Kapitalmarktzins, die Rendite für Unternehmensanleihen und die Gesamt-Kap-Rendite heranzuziehen (die EK-Rendite sei hierbei unmaßgeblich). Alle dieser Parameter liegen indes seit Jahren unter 6 %, so dass der Ges-Geber die typisierende Abzinsungsregelung des § 6a Abs 3 S 3 EStG spätestens mit Wirkung ab VZ 2015 hätte anpassen müssen. Mit dieser Sichtweise folgt das FG Köln den krit Stimmen im Schrifttum, die bereits seit Längerem die Verfassungsmäßigkeit der Abzinsung von Pensionsrückstellungen in Frage gestellt haben (s Hey, FR 2016, 485 und s Weber-Grellet, in Schmidt, 41. Aufl,§ 6a EStG Rn 51).

Eine auf den ersten Blick vergleichbare Frage stellt sich auch bei der Höhe der Sollverzinsung nach § 233a AO sowie der AdV-Zinsen nach § 238 AO. Hier hat die Rspr zunächst eine Verfassungswidrigkeit verneint, weil in diesem Sachzusammenhang bei der Beurteilung der Höhe des Zinssatzes auch die Kreditzinsen einzubeziehen seien. Bsp-haft s BFH v 01.07.2014, BStBl II 2014, 925 und die umfassenden finanzgerichtlichen Rspr-Nachweise in der Urteilsbespr von Hennigfel...