Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2 Formwechsel/Option (§ 1a KStG) als Anteilstausch (§ 25 S 1 iVm § 21 Abs 1 UmwStG)

Tz. 39

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Besteht die Tätigkeit einer (rein) vermögensverwaltenden KG oder OHG (auch) in der Verwaltung von Anteilen an Kap-Ges oder Gen, erfüllt der Formwechsel der Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen nicht den Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 28, 30), weil keine betriebliche Sachgesamtheit auf die Übernehmerin übergeht. Gleiches gilt bei der Option (s Tz 32a). Soweit allerdings die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Kap-Anteile durch die Umwandlung oder als Folge der Option (stliches) BV einer Kap-Ges oder Gen werden, liegt stlich ein Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwStG vor. § 25 S 1 UmwStG verweist nicht nur auf den Einbringungstatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG, sondern (ohne Einschränkungen) auf eine analoge Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG und somit auch auf den Tatbestand der Einbringung von Anteilen an Kap-Ges/Gen iSd § 21 Abs 1 UmwStG. Da die eingebrachte Beteiligung iSd § 21 Abs 1 UmwStG auch aus dem PV stammen kann (s § 21 UmwStG Tz 28), wird der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG auf § 21 Abs 1 UmwStG (s Tz 26) auch in den Fällen des Formwechsels einer Pers-Ges mit PV entsprochen. Wenn es sich bei den Kap-Beteiligungen um sog mehrheitsvermittelnde Anteile an einer Kap-Ges/Gen handelt (s § 21 UmwStG Tz 31 ff), ist (insoweit) ein qualifizierter Anteilstausch gegeben (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG; ebenso die hA; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 23; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 54; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 22; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 24; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 29; hat die vermögensverwaltende Pers-Ges noch andere WG, bei denen die stillen Reserven wegen Nichtanwendung von § 25 S 1 UmwStG iVm § 20 Abs 1 und § 21 Abs 1 UmwStG aufzudecken sind, hat dies keine Auswirkungen auf die Annahme eines begünstigten Anteilstauschs). Dies gilt auch bei der Option einer ausschl vermögensverwaltenden Pers-Ges mit Kap-Beteiligungen (s § 1a KStG Tz 69 mwN; s Leidel/Conrady, BB 2022, 663 unter II.1.; s Dreßler/Kompolsek, Ubg 2022, 1 unter IV. 2. b); s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 30).

Tz. 39a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Es sind so viele Anteilstauschvorgänge iSd § 21 Abs 1 UmwStG gegeben, wie Kap-Anteile im Gesellschaftsvermögen enthalten sind und so viele Gesellschafter am Vermögen der formgewechselten Pers-Ges beteiligt sind. Denn mangels Anwendung von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG bei der Pers-Ges ohne BV ist gem § 39 Abs 2 Nr 2 AO jede Kap-Beteiligung im Gesellschaftsvermögen den Gesamthändern ertragstlich anteilig (unmittelbar) zuzurechnen. Einbringungsgegenstand ist daher die dem Gesellschafter des Personenunternehmens gem seiner vermögensmäßigen Gesamthandsbeteiligung anteilig zugeordnete (Teil-)Beteiligung. Bei der Beurteilung hingegen, ob diese Beteiligung gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG zu einem "einfachen" oder gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG zu einem qualifizierten Anteilstausch führt, sind allein die Stimmrechte aus der Gesamtbeteiligung der umgewandelten Pers-Ges maßgebend. Auch wenn Einbringende die einzelnen Gesellschafter der umgewandelten Pers-Ges (mit "ihrer" Beteiligung) sind (s Tz 19), genügt es, wenn insges die Voraussetzungen des § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG erfüllt werden (mehrheitsvermittelnde Beteiligung aus Sicht der Übernehmerin), sofern die Einbringungen auf einem einheitlichen Gründungsvorgang beruhen (s § 21 UmwStG Tz 33). Der einheitliche Gründungsvorgang wird hier durch die formwechselnde Umwandlung unter Wahrung der wirtsch Identität und der Kontinuität der AE dokumentiert.

Zum Verfahrensrecht s Tz 74.

Tz. 40

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Formwechsel einer gew oder freiberuflich tätigen oder geprägten Pers-Ges kann ausnahmsweise in Bezug auf die zum Gesamthandsvermögen gehörenden Anteile an Kap-Ges oder Gen den Tatbestand eines Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 UmwStG erfüllen, wenn funktional wes Betriebsgrundlagen des Sonder-BV zurückbehalten werden. In diesem Fall ist keine Sacheinlage (von MU-Anteilen) iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG gegeben (s Tz 34), so dass die zum Gesellschaftsvermögen der formgewechselten Pers-Ges rechnenden Anteile stlich nicht länger (nur) Bestandteil einer (übergeordneten) Sachgesamtheit "MU-Anteil" sind (s Tz 29), sondern eigenständig zu beurteilen sind (zust s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 23; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 54; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 29). Dies gilt gleichermaßen für die Option einer Pers-Ges (s § 1a KStG).

Die Frage, ob die Einbringung eines mehrheitsvermittelnden Anteils (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG) gegeben ist, bestimmt sich nicht nur nach dem quotalen Beteiligungsanteil desjenigen MU, der keine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG erbringt. Einzubeziehen sind hier auch die Anteile an der Kap-Ges, die in den stlichen MU-Anteilen der übrigen Gesellschafter enthalten sind; maßgebend ist nämlich die Sicht der "übernehmenden" Kap-Ges/Gen mit allen Ein...