Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.2 Isolierende Betrachtungsweise (§ 49 Abs 2 EStG)

2.3.2.1 Grundlegendes zur isolierenden Betrachtungsweise

Tz. 16

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 49 Abs 2 EStG müssen im Ausl gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht bleiben, soweit bei ihrer Berücksichtigung inl Eink iSd § 49 Abs 1 EStG nicht angenommen werden können (sog isolierende Betrachtungsweise; ausführlich s Hawlitschek, IStR 2016, 177ff). Diese Regelung dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller ausl Einkommensbezieher und vermeidet ungerechtfertigte St-Ausfälle. Im Ergebnis führt die isolierende Betrachtungsweise zu einer zweistufigen Prüfung der Frage, ob inl Eink iSd § 49 Abs 1 EStG vorliegen:

Tz. 17

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Zunächst sind alle, dh auch die im Ausl vorliegenden Besteuerungsmerkmale zu berücksichtigen. Führt diese Betrachtung zu inl Eink irgendeiner Art des § 49 Abs 1 EStG, ist die Prüfung bereits beendet und kommt § 49 Abs 2 EStG erst gar nicht zur Anwendung.

Beispiel:

Ein ideeller Verein mit Geschäftsleitung und Sitz im Ausl ist aufgr einer Erbschaft Eigentümer eines fremdvermieteten Grundstücks in Ffm geworden. Der Verein unterhält weder im Inland noch im Ausl einen wirtsch Geschäftsbetrieb.

Der ausl Verein erzielt mit seinen Mieterträgen inl Vermietungseink iSd § 49 Abs 1 Nr 6 EStG.

Tz. 18

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Ergibt jedoch die Prüfung in der ersten Stufe, dass aufgrund der im Ausl vorliegenden Besteuerungsmerkmale inl Eink nicht gegeben wären, ist eine weitere Prüfung ohne Berücksichtigung der nur im Ausl vorliegenden Merkmale durchzuführen:

Beispiele:

Wichtigster Anwendungsfall der isolierenden Betrachtungsweise war lange zB folgende Konstellation: Eine französische Société anonyme (SA), die in Frankreich diverse Verbrauchermärkte betreibt, erwirbt in Dresden und Magdeburg umfangreichen Grundbesitz und erzielt hieraus Mieteinnahmen. Eine gew Betätigung in Deutschland liegt ansonsten nicht vor; das Unternehmen plant aber ggf auf den Grundstücken später Baumärkte zu errichten und zu betreiben.

Bei Berücksichtigung der im Ausl vorliegenden Besteuerungsmerkmale würde es sich wegen des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs 3 EStG um gew Eink iSd § 15 EStG handeln, welche nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG der beschr StPflicht unterliegen. Diese Voraussetzungen waren lange Zeit im Bsp-Fall nicht erfüllt. Insbes besteht keine inl BetrSt. Gem § 49 Abs 2 EStG musste die im Ausl verwirklichte gew Tätigkeit jedoch außer Betracht bleiben, so dass § 49 Abs 1 Nr 6 EStG iVm § 21 Abs 1 Nr 1 EStG anzuwenden waren. Seit der Aufnahme der Vermietungstätigkeit in § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG (ab VZ 2009) bedarf es des § 49 Abs 2 EStG hier aber nicht mehr.

Zu weiteren, größtenteils sehr seltenen Bsp s Hawlitschek, IStR 2016, 177, 182f. Von erheblicher Bedeutung ist die Vorschrift aber bei inl Kap-Eink ausl gew tätiger Kö ohne inl BetrSt. Zwar werden diese Eink in aller Regel "nur" mittels AbzugSt der inl Besteuerung unterworfen. Jedoch setzt eine zulässige AbzugSt immer auch eine bestehende beschr StPflicht voraus, was in diesen Fällen ohne § 49 Abs 2 EStG nicht gegeben wäre. Außerdem s Tz 48 zu § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG.

Tz. 19

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§ 49 Abs 2 EStG führt hingegen nicht zur Fingierung bzw unwiderlegbaren Vermutung von Besteuerungsmerkmalen. Auch bei beschr stpfl Eink muss daher immer Gewinn- bzw Überschusserzielungsabsicht gegeben sein (s Urt des BFH v 07.11.2001, BStBl II 2002, 861), s Tz 15.

Tz. 20

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Durch die isolierende Betrachtungsweise werden die Subsidiaritätsklauseln der § 20 Abs 3 EStG und § 21 Abs 3 EStG bei beschr StPflicht also weitgehend wirkungslos (s Tz 18). Sie behalten jedoch ihre Gültigkeit im Verhältnis verschiedener inl Eink eines beschr Stpfl. So können durchaus Tatbestandsmerkmale der einen inl Tätigkeit zur anderweitigen Zuordnung der inl Eink aus einer anderen Inl-Tätigkeit führen.

Beispiel:

Ein amerikanisches Kreditinstitut unterhält in Ffm eine Zweigniederlassung. Die Zweigniederlassung vergibt ua Darlehen, die durch inl Grundbesitz gesichert sind.

Das beschr stpfl Kreditinstitut erzielt bei separierter Betrachtung zum einen gew Eink aus dem Bankgeschäft und zum anderen Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 5, 7 EStG, welche grds gem § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c Doppelbuchst aa EStG der beschr StPflicht unterliegen. Letztere zählen jedoch hier gem § 20 Abs 3 EStG zu den BetrSt-Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG, da sie durch die inl Zweigniederlassung erzielt wurden. Die DBA stehen hier der dt Besteuerung nicht entgegen (s Art 7 Abs 1 und 7, 11 Abs 4 OECD-MA).

2.3.2.2 Anwendungsbereich der isolierenden Betrachtungsweise, insbesondere bei inländischen Betriebsstätten; Zusammenfassung inländischer Einkünfte unter eine Einkunftsart

Tz. 21

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Problematisch ist, unter welchen Voraussetzungen Inl-Eink unterschiedlicher Kategorien zusammenzufassen sind. Im hier interessierenden Zusammenhang ist die Problematik von Belang, weil beim Vorliegen einer inl BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG (s Tz 33–38) zwei Fragen zu klären sind: Zum einen ist zu behandeln, ob das Bestehen einer inl BetrSt dazu führt, dass die ausl Kö insgesamt gew tätig ist, womit bestimmte Eink ggf nur unter den Voraussetzungen de...