Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4 Gesetzliche Voraussetzungen für den Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts (§ 11 Abs 2 S 1 UmwStG)

2.3.4.1 Erste Voraussetzung: Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Körperschaft (§ 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG)

2.3.4.1.1 Allgemeines

Tz. 56

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG ist der Ansatz der übergehenden WG in der stlichen Übertragungsbil mit einem unter dem gW liegenden Wert nur zulässig, soweit sichergestellt ist, dass "sie" später bei der übernehmenden Kö der Besteuerung mit KSt unterliegen. Sprachlich richtiger müsste es heißen, dass die aus der Nutzung oder aus der Veräußerung dieser WG "erzielten Erträge" der KSt unterliegen müssen (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 238). Soweit diese Sicherstellung nicht gegeben ist, ist zwingend der gW anzusetzen.

Die Sicherstellung der späteren Besteuerung mit KSt ist aus der Sicht des stlichen Übertragungsstichtags zu beurteilen. Zu diesem Zeitpunkt müssen die übergehenden WG der Besteuerung mit KSt beim übernehmenden Rechtsträger unterliegen. Nach diesem Zeitpunkt eingetretene Veränderungen sind für die Wahlrechtsausübung irrelevant (s Schießl, in W/M, § 11 UmwStG Rn 157).

Tz. 57

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Ebenso wie § 3 UmwStG (s § 3 UmwStG Tz 36) regelt auch § 11 Abs 2 UmwStG keine eigenständige Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven für die GewSt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.09 iVm Rn 03.18; weiter s Tz 38). Das für die KSt ausgeübte Wahlrecht schlägt auf die GewSt durch, auch wenn dadurch die Gewerbebesteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist.

2.3.4.1.2 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven

Tz. 58

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Sichergestellt ist die Besteuerung der stillen Reserven grds bei der Verschmelzung einer auf eine andere unbeschr stpfl Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG. Eine Sicherstellung ist uE auch gegeben, soweit die spätere Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übernehmerin zB wegen eines Verlustvortrags oder wegen Anwendung des § 8b KStG nicht zur Festsetzung einer KSt führt (glA s Schießl, in W/M, § 11 UmwStG Rn 165 und s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 92). Ist die Übernehmerin eine OG, so ist der Wortlaut von § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG insoweit nicht erfüllt, als dass die später aufgedeckten stillen Reserven nicht auf der Ebene der Übernehmerin der KSt unterliegen. Dies wird von der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.08) aber nicht beanstandet, wenn der OT eine Kap-Ges ist und mithin auf dessen Ebene eine Besteuerung mit KSt sichergestellt ist. Anders verfährt die Fin-Verw aber dann, wenn der OT ein Pers-Unternehmen ist (s Tz 62). Wegen der Frage der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bei inl Immobilienvermögen s § 3 UmwStG Tz 77.

2.3.4.1.3 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven auf welcher Ebene?

Tz. 59

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Der Wortlaut des § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG verlangt für die Bw-Fortführung die Sicherstellung der Besteuerung der "in den übergehenden WG"(der übertragenden Kap-Ges) enthaltenen stillen Reserven. Er verlangt zutreffend nicht die Sicherstellung der inl Besteuerung der in den Anteilen an der betroffenen Kap-Ges repräsentierten Reserven. Dh die Entstrickungsklausel zielt nur auf die Gesellschaftsebene. Deshalb steht es bei einem verschmelzungsbedingten Übergang von inl BV der Bw-Fortführung auf der Ebene der Kap-Ges nicht entgegen, wenn an der übertragenden Kap-Ges st-befreite AE beteiligt sind. Wegen des Übergangs von ausl BV s Tz 51 "Ausl Vermögen".

Der Bw-Verschmelzung einer inl TG auf eine inl MG steht es ebenso nicht entgegen, wenn die Anteile an der MG ausl AE gehören, die in einem Staat ansässig sind, bei dem das betr DBA (zB s Art 13 Abs 5 DBA-USA) das Besteuerungsrecht für Gewinne aus Anteilsveräußerungen dem (ausl) Wohnsitzstaat zuspricht. Die ausl AE der MG könnten nämlich die stillen Reserven im BV der TG auch ohne die vorherige Verschmelzung (indirekt über die Beteiligung an MG) stfrei realisieren, wenn sie die Beteiligung an MG veräußern. Die Besteuerung der in dem übergegangenen BV der TG dem ausl AE enthaltenen stillen Reserven bleibt auf betrieblicher Ebene gesichert. Wegen des Umkehrfalls der Verschmelzung einer inl TG auf ihre inl EG bei Vorhandensein einer ausl MG s Tz 90ff.

Tz. 60

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"KSt" iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG ist als Folgewirkung der Europäisierung des UmwStG nicht nur die dt KSt, sondern auch die ausl KSt eines EU-/EWR-Mitgliedstaats (s Benecke, in PWC, Reform des UmwStR, 156; s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 92). Im Zuge der Globalisierung des UmwStG für nach dem 01.01.2022 erfolgte Verschmelzungen (s Tz 6) ist nun auch die ausl KSt eines Drittstaates ebenfalls von § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG umfasst. Allerdings stellt sich in diesen Fällen schwerpunktmäßig die Frage, ob auch die Voraussetzung des § 11 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (dazu s Tz 66ff) erfüllt ist.

2.3.4.1.4 Steuerbefreiung der übernehmenden Körperschaft

Tz. 61

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ist die übernehmende Kö zwar unbeschr kstpfl, aber pers von der KSt befreit (insbes § 5 KStG) oder geht das Vermögen auf eine jur Pers d öff Rechts über, ist die spätere Besteuerung grs nicht sichergestellt. In der Übertragungsbil müssen die gW angesetzt werden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.07). Ein Bw-Ansatz ist in diesen Fällen aber insoweit möglich, als das Vermögen in den stpfl Bereich der übernehmenden Kö übergeht (wG, BgA). Geht das Vermögen ant...