Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.3 Dritte Voraussetzung: Keine Gegenleistung oder nur in Gesellschaftsrechten (§ 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG)

2.3.4.3.1 Allgemeines

Tz. 94

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG darf das übergehende BV nur insoweit mit dem Bw angesetzt werden, als eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Soweit eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird, kommt es zur zwingenden stlichen Realisierung stiller Reserven (s Tz 101). Im Fall der Vermögensübertragung gem §§ 174ff UmwG scheidet der Bw-Ansatz von vornherein aus, da diese gem § 174 Abs 1 UmwG die Gewährung einer anderen Gegenleistung als Anteile oder Mitgliedschaftsrechte voraussetzt (s Tz 9).

2.3.4.3.2 Keine Gegenleistung

Tz. 95

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Im Hinblick darauf, dass die Verschmelzung nach § 2 UmwG eine Gegenleistung in Form von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten und die Vollübertragung nach § 174 Abs 1 UmwG eine nicht in Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten bestehende Gegenleistung begrifflich voraussetzen, erscheint es zunächst verwirrend, wenn die erste Alt in § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG lautet "eine Gegenleistung nicht gewährt wird". Eine Gegenleistung wird insbes nicht gewährt, soweit die übernehmende an der übertragenden Kö beteiligt ist, also bei einer Aufwärtsverschmelzung der TG auf die MG. Nach § 54 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwG (bzw § 68 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwG) darf die übernehmende Gesellschaft zur Durchführung einer Verschmelzung ihr Nenn-Kap nicht erhöhen, soweit sie Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat (s BT-Drs 7/4803; weiter s Vor §§ 11–13 UmwStG Tz 8ff).

Eine Nenn-Kap-Erhöhung bei der übernehmenden Kö darf nach s § 54 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 UmwG (bzw § 68 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 UmwG) ebenfalls nicht vorgenommen werden (),

a)	soweit ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat, oder
b)	soweit eine übertragende MG Anteile an der übernehmenden TG innehat, auf die die Einlagen nicht in voller Höhe geleistet sind.

Tz. 96

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach § 54 Abs 1 S 2 UmwG (bzw § 68 Abs 1 S 2 UmwG) braucht die übernehmende Kö ihr Nenn-Kap nicht zu erhöhen, soweit

a)	sie eigene Anteile innehat, oder
b)	ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile an der Übernehmerin innehat, auf welche die Einlagen bereits voll erbracht sind.

Nach § 54 Abs 1 S 3 UmwG (bzw § 68 Abs 1 S 3 UmwG) darf die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten. Dh auch bei einer Abwärtsverschmelzung der MG auf die TG und bei einer Seitwärtsverschmelzung von SchwGes ist eine Kap-Erhöhung möglich, aber nicht zwingend (s Vor §§ 11–13 UmwStG Tz 14ff und 18ff).

Auch Verschmelzungen nach ausl UmwR sind ohne Kap-Erhöhung und damit ohne Gewährung einer Gegenleistung denkbar, wobei das jeweilige ausl Recht entscheidend ist (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG, Rn 302).

2.3.4.3.3 Gegenleistung in Gesellschaftsrechten

Tz. 97

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Eine Bw-Fortführung ist nach § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG zulässig, wenn die (von der Übernehmerin gewährte) Gegenleistung in Anteilen bzw Mitgliedschaftsrechten besteht. Dabei kann es sich um neue Anteile handeln, die durch eine iRd Verschmelzung vorgenommene Kap-Erhöhung entstanden sind (Regelfall) oder um eigene Anteile der übernehmenden Kö, die den AE der Übertragerin als Gegenleistung gewährt werden. Ob die Gewährung eigener Anteile der übernehmenden Kö an die AE der übertragenden Kö nach Tauschgrundsätzen zur stlichen Realisierung der in den eigenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven führt oder vielmehr eine einkommensneutrale Kap-Maßnahme anzunehmen ist, bestimmt sich nach den allg für eigene Anteile geltenden Grundätzen s § 8b KStG Tz 174ff).

Dass der Wortlaut des § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG von "Gesellschaftsrechten" statt zutr von "Anteilen und Mitgliedschaften" spricht, geht vermutlich auf die unkrit Übernahme des Wortlauts des § 14 Abs 2 Nr 2 2. Alt UmwStG 1977 zurück. Der Gesetzgeber hat dabei übersehen, dass er den Kreis der verschmelzungs- und vollübertragungsfähigen Rechtsträger auf Kö ausgedehnt hat, die nicht zugleich Gesellschaften sind. GlA s Bärwaldt (in H/M, 5. Aufl, § 11 UmwStG Rn 54).

Gesellschaftsrechte iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG sind nur solche an der übernehmenden Kö, nicht auch solche an dritten Kö. Empfänger der Gesellschaftsrechte sind die bisherigen AE der übertragenden Kö.

Tz. 98

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Werden beim Vermögensübergang auf eine Kö neben oder an Stelle von Anteilen Genussrechte iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG, § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gewährt, stellt sich sowohl bei der Anwendung der §§ 11 und 13 UmwStG als auch bei der Anwendung der §§ 20, 21 UmwStG die Frage, ob es sich um Gesellschaftsrechte bzw Anteile iSd Vorschriften handelt.

UE ist diese Frage im Gleichklang zur Rechtslage bei § 17 EStG zu bejahen, dh der Begriff der "Anteile" sollte bei der Anwendung des § 17 EStG sowie der §§ 11, 20, 21 UmwStG gleich verstanden werden. Obwohl es für die Anwendung des § 11 UmwStG auf "Gesellschaftsrechte" ankommt und Genussrechte keine vollwertigen Gesellschaftsrechte vermitteln (vor allem kein Teilnahmerecht bei der HV, kei...