Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.3.4 Schädliche Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG

2.3.4.3.4.1 Grundsätzliches

Tz. 99

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wenn in § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG von einer nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung die Rede ist, ist damit der Fall gemeint, dass die AE der Übertragerin, die infolge der Verschmelzung im Austausch Anteile an der Übernehmerin erhalten, zusätzlich zu diesen Anteilen eine bare Zuzahlung oder andere Vermögenswerte erhalten (dazu s auch Beschl des LG Stuttgart v 09.02.2005, DB 2005, 1160 und s Megede, BB 2007, 337).

Auch eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung, die einer einem AE der Übertragerin nahe stehenden Pers gewährt wird, wird für die Anwendung des § 11 Abs 1 S 1 Nr 3 UmwStG wie eine dem AE selbst gewährte behandelt. Wegen des Begriffs der Gegenleistung s Tz 102ff.

Die Möglichkeit der Gewährung barer Zuzahlungen ist im UmwG bei Verschmelzungen ausdrücklich normiert, die ohne Kap-Erhöhung durchgeführt werden, sei es aufgr eines Kap-Erhöhungsverbot (§ 54 Abs 1 UmwG) oder des möglichen Verzichts auf eine Kap-Erhöhung (§ 54 Abs 2 UmwG). Die bare Zuzahlung darf gem § 54 Abs. 4 UmwG 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile an der Übernehmerin nicht übersteigen., Die baren Zuzahlungen dienen dem Zweck, einen rechnerisch exakten Ausgleich für die Übertagung der Vermögenswerts zu ermöglichen (s Hörtnagl/Ollech in S/H/S, 9. Auf, § 54 UmwG Rn 20). Sie werden demnach gezahlt, wenn die dem AE gewährten Anteile an der Übernehmerin weniger wert sind als seine Beteiligung an der Übertragerin. Insbes Stückelungsdifferenzen bei der Bemessung des Umtauschverhältnisses werden mit baren Zuzahlungen ausgeglichen.

Bei Verschmelzungen mit Kap-Erhöhung haben die AE der übertragenden Kö gem § 15 Abs 1 UmwG ebenfalls einen Anspruch auf eine bare Zuzahlung, soweit die ihnen gewährten Anteile an der übernehmenden Kö aufgr eine niedrig bemessenen Umtauschverhältnisses einen zu niedrigen Wert aufweisen. Hier können die Zuzahlungen die 10 %-Grenze überschreiten (s Rödder in R/H/vL, 3. Auf, § 11 UmwStG Rn 308).In der Praxis dürfte eine Überschreitung der 10 %-Grenze insbes bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine eG vorkommen, bei der die AE der übertragenden Kap-Ges jeweils nur einen Gen-Anteil erhalten und der Unterschiedsbetrag zum Wert der untergehenden Kap-Beteiligung als Zuzahlung geleistet wird. UE gelten die nachstehenden Grundsätze auch bei höheren als den ges zugelassenen baren Zuzahlungen.

Zur Ermittlung der Verschmelzungswertrelation muss jedes Unternehmen gesondert bewertet werden (s Urt des OLG Karlsruhe v 04.02.1998, AG 1998, 288).

Ergeben sich Rechtsstreitigkeiten über die angemessenen Wertrelationen, werden die nach § 15 Abs. 1 UmwG zu leistenden Zuzahlungen im oa Sinn zeitlich im Nachgang (mitunter mehrere Jahre) nach der Verschmelzung anfallen.

Auch bei Umwandlungen nach ausl UmwR sind schädliche Zuzahlungen denkbar, wobei es auf das jeweilige ausl Recht ankommt (s Rödder in R/H/vL, 3. Auf, § 11 UmwStG Rn 309).

Tz. 100

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Aufwärtsverschmelzung einer Kap-Ges auf ihre alleinige Gesellschafterin in der Rechtsform einer anderen Kap-Ges fällt bei dieser die Beteiligung an der Übertragerin weg. Der Wegfall der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft ist keine Rückgabe der Beteiligung an die übertragende Gesellschaft. Eine Gegenleistung ist darin nicht zu sehen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.10 iVm Rn 03.21). Auch bare Zuzahlungen kann es in diesem Fall nicht geben, da es bei der Ebene der Übernehmerin zu keiner Verschiebung der Wertverhältnisse kommen kann.

Tz. 101

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Fin-Verw sieht – uE zutr – in § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG die stliche Behandlung der Gegenleistung selbst geregelt, allerdings isoliert für die Gesellschaftsebene. Danach wird die Gegenleistung, die die übernehmende Kap-Ges an die AE der Übertragerin zahlt, als zusätzliche AK für das durch Gesamtrechtsnachfolge auf sie übergehende BV gewertet.

In dem Umfang der schädlichen Zuzahlung sind in der stlichen Übertragungsbil zwingend die Bw der WG aufzustocken. Es kommt in der Wirkung zu einem Zwischenwertansatz mit der Folge der Realisierung eines entspr Übertragungsgewinns

(s Tz 40 und 107). Hierbei ist die Gegenleistung gleichmäßig auf alle übergehenden WG zu verteilen (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 313).

2.3.4.3.4.2 Begriff der Gegenleistung

Tz. 102

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Das Ges äußert sich nicht dazu, wofür, an wen und von wem die Gegenleistung gewährt sein muss, um die Aufstockung der Bw in der St-Bil der übertragenden Kö auszulösen.

Die Frage nach dem Wofür ist die Frage nach dem Sinn der Regelung. Dem § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG liegt der Gedanke zugrunde, dass auf Gesellschaftsebene die Bw nicht fortgeführt werden dürfen, soweit Zahlungen iRd Verschmelzung auf Gesellschafterebene als Gegenleistung für die Teilaufgabe ihrer Gesellschaftsrechte zu werten sind.

Nicht jede Zahlung an einen AE für die Aufgabe von Gesellschaftsrechten ist eine Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG, sondern nur Zahlungen der übernehmenden Kö an verbleibende, dh an de...