Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4 Verhältnis des Fremdvergleichs zu § 12 EStG

Tz. 135

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Während im Fall des Vorteilsausgleichs (dazu s Tz 82ff) mehrere, uU auch verschiedenartige Vorgänge (Leistungen und Gegenleistungen) zusammengefasst und saldiert werden, konnte die wirtsch Betrachtungsweise bisher nicht dahin führen, formal einheitliche Leistungen, die sowohl den betrieblichen als auch den gesellschaftlichen Bereich berühren, ebenfalls als Einheit zu behandeln. In seiner bisherigen Rspr hatte der BFH das frühere Aufteilungsverbot des § 12 EStG auch kstlich angewandt (s Urt des BFH v 06.04.2005, BStBl II 2005, 666). Nach diesem Urt war in vollem Umfang eine vGA anzunehmen, wenn eine Kap-Ges Aufwendungen für Reisen ihres Ges-GF getragen hatte und diese Reisen durch private Interessen des Ges-GF veranlasst oder in nicht nur untergeordnetem Maß mit veranlasst waren. Es erfolgte also eine Gleichbehandlung mit dem Fall, wenn bei einer entspr Reise eines Einzelunternehmers das frühere Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr 1 EStG eingriff.

Zwischenzeitlich hat der GrS des BFH das Aufteilungsverbot bei der Anwendung von § 12 Nr 1 EStG aber aufgehoben; s Beschl des BFH v 21.09.2009 (BStBl II 2010, 672). Die Fin-Verw folgt dieser BFH-Linie (s Schr des BMF v 06.07.2010, BStBl I 2010, 614). Im Hinblick auf den notwendigen Gleichklang zwischen ESt und KSt ("rechtsformneutrale Besteuerung") schlägt diese Änderung auf die vGA-Abgrenzung durch (s Urt des BFH v 06.04.2005, BStBl II 2005, 666, mit dem der BFH erstmals ausdrücklich die Abgrenzungskriterien des § 12 Nr 1 S 2 EStG auf die vGA-Abgrenzung übertragen hat). In der Folge des og Beschl des GrS hat der BFH erneut entschieden, dass sich die private (gesellschaftliche) Veranlassung bei der KSt grundsätzlich nach denselben Kriterien bestimmt, die für die Beurteilung bei Einzelunternehmen und Pers-Ges entwickelt worden sind; s Urt des BFH v 09.03.2010, BFH/NV 2010, 1330. Dazu auch s Kurzinfo des Fin-Min SchlH v 01.11.2010 (DStR 2011, 314). Die Parallelwertung hinsichtlich des Aufteilungsverbots führt uE allerdings nicht dazu, dass § 12 EStG auch für Kap-Ges und damit für die vGA-Abgrenzung Anwendung finden würde. Der Regelungsinhalt des § 12 EStG umfasst nämlich nicht nur das Aufteilungsverbot; aA wohl Kohlhepp (in s Schn/F, § 8 KStG Rn 270). Die FG-Rspr hält das Aufteilungsverbot tw für anwendbar; s Urt des FG München v 17.02.2014 (DStRE 206, 347).

Tz. 135a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Aufwendungen, die teils im Gesellschaftsverhältnis und teils betrieblich veranlasst sind, können somit nunmehr auch für die Abgrenzung einer vGA aufgeteilt werden. Sie führen also nicht mehr in vollem Umfang, sondern ggf. nur noch tw zu einer vGA. Es muss sich dabei aber um abgrenzbare Aufwendungen handeln. Eine Aufteilung kann beispielsweise nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen oder nach Köpfen erfolgen. In dieser Aufteilung ist uE kein Widerspruch zu den allgemeinen vGA-Grundsätzen zu sehen. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist erfüllt, da bei abgrenzbar betrieblich veranlassten Aufwendungen auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen Teil der Kosten übernommen hätte.

Ein Hauptanwendungsfall der Aufteilungsmöglichkeit werden Reiseaufwendungen sein. Hier ist die Abgrenzung nach Zeitanteilen als objektiver Aufteilungsmaßstab anzusehen. Eine solche Aufteilung hatte der BFH auch bereits früher zugelassen, als er noch keinen Gleichklang der vGA-Abgrenzung mit dem bisherigen estlichen Aufteilungsverbot gefordert hatte (s Urt des BFH v 13.03.1985, BFH/NV 1986, 48 und s Urt des BFH v 07.07.1976, BStBl II 1976, 753). Diese Urt sind nach der Aufhebung des Aufteilungsverbots nun wieder anwendbar. Zur Aufteilung der Flugkosten s Schr des BMF v 06.07.2010 (BStBl I 2010, 614, Rz 15, Bsp 3); diese Grundsätze sind auch für die vGA-Abgrenzung anwendbar.

Tz. 135b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Sind Aufwendungen weit überwiegend betrieblich veranlasst und private Belange des Gesellschafters nur in untergeordnetem Maße berührt, sind die Aufwendungen insges abziehbar; eine teilweise vGA ist in diesem Fall nicht anzunehmen. Dies ist zB bei den Aufwendungen für die Feier eines Betriebsjubiläums der Fall, bei der in geringer Zahl auch die Gesellschafter und ihre Angehörigen bewirtet werden. Ist der Anteil der privaten Gäste allerdings höher (zB 30 % der Gäste), muss eine Aufteilung vorgenommen werden (= Aufteilungsfall). Entspr können Beiträge einer Kap-Ges an einen Industrieverein in vollem Umfang als BA abgezogen werden können, auch wenn gelegentlich Veranstaltungen dem repräsentativen Bereich zuzuordnen sind; s Urt des BFH v 16.12.1981 (BStBl II 1982, 465). Auch Reisekosten können voll von der Kap-Ges übernommen werden, wenn der Reise ein unmittelbarer betrieblicher Anlass zugrunde liegt. Dies ist zB dann der Fall, wenn die Kap-Ges als Aussteller auf einer Messe vertreten ist oder ein ortsgebundener Geschäftstermin wahrgenommen wird (analog zur Regelung bei der ESt; s Schr des BMF 06.07.2010, BStBl I 2010, 614, Rz 12). Die Verbindung mit einem dem g...