Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital in der Handels- und Steuerbilanz

2.4.1 Bilanzierung in der Handelsbilanz

Tz. 120

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Hr-lich kann ein Genussrecht bei der emittierenden Gesellschaft sowohl als FK oder auch als EK auszuweisen sein. Das Interesse liegt aber zumeist in einem Ausweis als EK, weil damit die Finanzierungssituation der Gesellschaft insges verbessert wird ("Rating"). Dazu s auch Feldgen (in vGA/vE, F 4, Genussrechte, Rn 8).

Nach Auff des IDW (dazu s Stellungnahme des HFA des IDW 1/1994, Wpg 1994, 419 mit Ergänzung in Wpg 1998, 891) ist eine schuldrechtlich begründete Kap-Überlassung und damit auch ein Genussrecht in der H-Bil nur dann als EK auszuweisen, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Nachrangigkeit: Dieses Kriterium ist dann als erfüllt anzusehen, wenn im Fall einer Insolvenz oder iRd der Liquidation den Genussrechtsinhabern ein Rückzahlungsanspruch erst dann zusteht, wenn alle anderen Gläubiger befriedigt wurden. Die Genussrechte müssen also als Haftungsmittel für Fremdverbindlichkeiten zur Verfügung stehen. Faktisch wird dies idR durch eine Rangrücktrittsvereinbarung erfüllt.
• Erfolgsabhängigkeit der Vergütung: Die Vergütung für die Kap-Überlassung darf nur aus EK-Bestandteilen geleistet werden, die nicht besonders gegen Ausschüttungen geschützt sind.
• Verlustteilnahme bis zur vollen Höhe: Die Voraussetzung ist dann gewahrt, wenn das Genussrechtskap spätestens bei seiner Rückzahlung an den aufgelaufenen Verlusten teilnimmt; dazu s Habersack (NZG 2014, 1041) sowie Becker (NZG 2016, 1021).
• Längerfristigkeit: Das Genussrechtskap muss für einen längeren Zeitraum überlassen werden. Für diesen Zeitraum muss sowohl für den Emittenten als auch für den Genussrechtsinhaber die Rückzahlung ausgeschlossen sein. Eine Mindestzeit für das Merkmal "Längerfristigkeit" legt das IDW allerdings nicht fest. In der Lit werden dafür tw mindestens fünf Jahre, zT auch weit längere Zeiträume gefordert; dazu s Wengel (DStR 2001, 1316); Kusch (NWB 2016, 1954); sowie Grützner (StuB 2016, 655).

Dazu s auch Rn 13 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672).

Werden diese Kriterien erfüllt, ist es nach Auff des IDW unerheblich, ob das Kap der Kap-Ges durch einen AE oder einen fremden Dritten zugeführt wird.

Marx (DStR 2023, 494) ist der Auff, dass die dargestellten Kriterien des IDW derzeit nicht mehr überzeugen könnten. Er kritisiert vor allem, dass dem Merkmal der Längerfristigkeit die erforderliche Konkretisierung fehle. Die nahe liegende – aber uE nicht überzeugende – Lösung für einen EK-Ausweis läge darin, alle Kriterien zu streichen und allein auf die Rückzahlungsverpflichtung abzustellen. Wäre dies so, könnten und müssten auch alle Darlehensverpflichtungen in der H-Bil als EK ausgewiesen werden; für diese besteht nämlich ebenfalls eine Rückzahlungsverpflichtung. Zutr weist Marx allerdings darauf hin, dass der Stellungnahme des IDW keine GoB-Qualität zukomme und dass keine Bindung der stlichen Gewinnermittlung an die hr-liche Qualifikation bestehe (dazu s nachfolgend Tz 121ff). Krit zum Ausweis von Genussrechtskap in der H-Bil als EK s Briese (DB 2023, 2906); er befürwortet einen generellen Ausweis als FK, was dann über das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die St-Bil gelte.

Die auf Genussrechte zu entrichtende Vergütung ist hr-lich Aufwand der Gesellschaft und nicht Teil der Gewinnverwendung, weil das Genussrecht ein Schuldverhältnis ist und keine Mitgliedschaftsrechte umfasst. Das gilt unabhängig davon, ob das Genussrecht EK- oder FK-Charakter hat.

Zur Thematik s auch Baetge/Brüggemann (DB 2005, 2145); s Küting/Erdmann/Dürr (DB 2008, 997); s Hoffmann (StuB 2010, 481); und s Große (DStR 2010, 1397).

2.4.2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital?

Tz. 121

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In den letzten Jahren war streitig, inwieweit allein die og hr-liche Einordnung eines Genussrechts als EK dazu führt, dass die dafür an den Genussrechtsinhaber gezahlten Vergütungen nicht als BA abzb sind. Wäre dies der Fall, müsste § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG in diesen Fällen nicht mehr geprüft werden. In der Lit war schon seit jeher weitgehend die Auff vertreten worden, dass die handelsbilanzielle Einordnung ebenso wie der Maßgeblichkeitsgrundsatz auf Genussrechte nicht anwendbar seien; s bereits Emde (BB 1988, 1214); s Groh (BB 1993, 1882); später s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 149); s Lechner/Haisch (Ubg 2012, 115); s Kroener/Momen (DB 2012, 829); s Beyer (DStR 2012, 2199); s Höng (Ubg 2014, 27); s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230). Begründet wurde dies vor allem damit, dass § 8 Abs 3 S 2 KStG zwar streng genommen nur bestimme, wie sich Ausschüttungen auf Genussrechte stlich bei der Einkommensermittlung auswirken. Dabei gehe das Ges jedoch typisierend von der strukturellen Gleichstellung von Stamm- und Genussrechtskap aus. § 8 Abs 3 S 2 KStG heble in der Folge das Maßgeblichkeitsprinzip aus. Eine Behandlung des Genussrechtskap in der St-Bil als EK sei – unabhängig von der H-Bil – nur in den Anwendungsfällen des § 8 Abs 2 S 2, 2. Alt KStG vorzunehmen. Dazu auch s Marx (DStZ 2023, 494).

Tz. 122

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Demggü vertrat die FinVe...