Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Einbringung ›gegen Gewährung neuer Anteile‹ im Wege des Formwechsels

2.4.1 Formwechsel als Einbringungsmöglichkeit

Tz. 16

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 25 S 1 UmwStG wird die Bestimmung über die Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG und die daraus sich ergebenden Rechtsfolgen im Fall des Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges als entspr anwendbar erklärt. Da hrlich beim Formwechsel nur ein Rechtsträger beteiligt ist, der unter Wahrung der wirtsch Identität in neuer Rechtsordnung weiter besteht, ist mangels einer Vermögensübertragung (s Tz 3) beim stlichen Systemwechsel von der MU-Schaft zum KSt-Subjekt Kap-Ges (s Tz 5) ein ›Einbringungsvorgang‹ iSd § 20 Abs 1 UmwStG nicht möglich. Bei der von § 25 S 1 UmwStG bestimmten analogen Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG werden die Tatbestandsmerkmale ›einbringen‹ und ›aufnehmende unbeschr kstpfl Kap-Ges‹ durch den Formwechsel ersetzt. § 25 S 1 UmwStG nimmt auf den Formwechsel iSd § 190 UmwG Bezug. Die entspr Anwendung der §§ 20 ff UmwStG gilt also nur für die Formwechsel, die unter den Voraussetzungen der §§ 190 ff UmwG erfolgen und auch durch tats Eintragung der formwechselnden Umwandlung Wirksamkeit erlangen. Im Fall der Eintragung des Formwechsels im H-Reg, werden evtl Mängel der Umwandlung geheilt (s § 202 Abs 3 UmwG). Es besteht ein Bestandsschutz für die Umwandlung; Unwirksamkeitsklagen können grds nicht mehr zur Beseitigung der Wirksamkeit des Formwechsels führen. Auch für die Fin-Verw ist die Eintragung im H-Reg maßgebend; insoweit besteht hinsichtlich der Anwendung des § 25 UmwStG kein eigenes stliches Nachprüfungsrecht des Tatbestandsmerkmals ›Formwechsel iSd § 190 UmwG‹ (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 01.07).

Tz. 17

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Aus den hrlich möglichen Arten des Formwechsels sind gem § 25 S 1 UmwStG nur die Pers-Ges als formwechselnde Rechtsträgerin und die Kap-Ges als Rechtsträgerin neuer Rechtsform begünstigt. Dies deckt sich mit dem Anwendungsbereich der §§ 20 ff UmwStG (Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine Kap-Ges). Als Rechtsträger neuer Rechtsform kommt nach § 25 S 1 UmwStG iVm §§ 190, 191 Abs 2 Nr 3 UmwG nur die Kap-Ges in Frage. Wie sich aus der Bezugnahme auf § 3 Abs 1 Nr 2 UmwG in § 191 Abs 1 Nr 2 UmwG ergibt, sind mit ›Kap-Ges‹ die GmbH, AG oder KGaA gemeint. Der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Genossenschaft (s §§ 214 – 225 UmwG) ist nicht von § 25 iVm § 20 ff UmwStG begünstigt (Umkehrschluss aus § 25 UmwStG idF des SEStEG; glA s S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Vorbemerkung Rn 4). Da § 25 UmwStG die stliche Behandlung von dem hrlichen Formwechsel nach § 190 UmwG abhängig macht, ist erforderlich, dass die ›Kap-Ges‹ ihren Sitz im Inl hat und als beteiligter Rechtsträger in § 191 UmwG genannt ist (§§ 190 f, und § 1 Abs 1 UmwG; dazu s Hörtnagl in S/H/S, 4. Aufl, § 1 UmwG Rn 28 ff; Schmitt in S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 18; Kallmeyer, UmwG 2. Aufl, § 1 Rn 14). Auch die Pers-Ges muss im Inl ansässig sein (s S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 13). Eine dem Formwechsel vergleichbare Umwandlung nach ausl Recht einer ausl ›Pers-Ges‹ in eine ›Kap-Ges‹, die über inl BetrSt verfügen, fällt auf Grund der ausdrücklichen Bezugnahme auf § 190 UmwG (s § 25 S 1 UmwStG) nicht in den Anwendungsbereichs des zehnten Teils des UmwStG.

Der Formwechsel von Kö in Kö anderer Rechtsform (Ausnahme s Tz 21) oder von Pers-Ges in Pers-Ges anderer Rechtsform ist stlich unbeachtlich (s § 24 UmwStG [SEStEG] Tz 73).

2.4.2 Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Tz. 18

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Auf Grund der Bezugnahme in § 25 S 1 UmwStG auf den hrlichen Formwechsel iSd § 190 UmwG und den sich daraus ergebenden beteiligten Rechtsträgern (s Tz 17) und die Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG sind (nur) die in der nachfolgenden Tabelle aufgezählten Formwechsel begünstigt (die mit ›–‹ gekennzeichneten Umstrukturierungen sind hr-lich durch Formwechsel nicht möglich; im Einzelnen s § 25 UmwStG [SEStEG] Tz 7).

2.4.3 Formwechsel einer Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Tz. 19

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist in der Überschrift vor § 25 UmwStG und in § 25 S 1 UmwStG jeweils das Wort ›Personenhandelsgesellschaft‹ durch ›Personengesellschaft‹ ersetzt worden. Der Grund für diese Gesetzesänderung liegt darin, dass durch das Gesetz zur Änderung des UmwG, des PartGG und anderer Gesetze v 22.07.1998 (BGBl I 1998, 1878) die Partnerschaftsgesellschaft in den Kreis der formwechselnden Rechtsträger aufgenommen worden ist (Erweiterung des § 191 Abs 1 Nr 1 UmwG und Einfügung der §§ 225a–225c UmwG) und die neu geschaffenen hrlichen Umwandlungsmöglichkeiten auch strechtlich durch entspr Anwendung der §§ 20 ff UmwStG begünstigt werden sollen.

Nach dem Wortlaut des § 25 UmwStG aF wären die stlichen Vergünstigungen auf den Formwechsel einer Partnerschaftsgesellschaft in eine Kap-Ges nicht anzuwenden, da dort nur von der Umwandlung einer ›Pers-Handels-Ges‹ die Rede war, zu denen die Partnerschaftsgesellschaft eben nicht gehört. Durch die Änderung des § 25 UmwStG wird nunmehr klargestellt, dass auch der Formwechsel der Partnerschaftsgesellschaft in eine Kap-Ges unter analoger Anwendung der Vorschriften des achten Teils des Um...