Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Qualifizierter Anteilstausch (§ 21 Abs 1 S 2 UmwStG)

2.4.1 Tatbestand

Tz. 21

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Als "qualifizierter Anteilstausch" wird gem § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG derjenige (Einbringungs-)Vorgang definiert, bei dem

• der Einbringende (s Tz 8, s Tz 8a)
• ihm zuzurechnende (s Tz 30) Anteile (s Tz 25ff)
• an einer Kap-Ges oder Gen (erworbene Gesellschaft, s Tz 24)
• auf eine andere Kap-Ges oder Gen (übernehmende Gesellschaft, s Tz 6f)
• überträgt (s Tz 2 und 4) und
• dafür als Gegenleistung (auch) neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden (s Tz 41) und
• die übernehmende Gesellschaft nach dem Anteilstausch auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar (s Tz 38) unmittelbar (s Tz 37) die Mehrheit der Stimmrechte (s Tz 32ff) an der erworbenen Gesellschaft hat.

Tz. 22

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der qualifizierte Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG schließt an den Tatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG an ("Abweichend von S 1 …" s § 21 Abs 2 S 2 UmwStG) und modifiziert diesen hinsichtlich der Situation einer Stimmenmehrheit der Übernehmerin in der erworbenen Gesellschaft im Zeitpunkt des Anteilstauschs nach erfolgter Einbringung (nämlich Hingabe einer "mehrheitsvermittelnden Beteiligung"). Dies bedeutet, dass neben der Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile alle übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des Anteilstauschs gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG vorliegen müssen (zB Erwerb neuer Anteile an der Übernehmerin im Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Übertragung der Beteiligung an der erworbenen Gesellschaft, s Tz 41).

Für den Tatbestand des Anteilstauschs ist irrelevant, wie lange die eingebrachte Beteiligung im BV der Übernehmerin verbleibt und ob die vermittelte Stimmenmehrheit bei der übernehmenden Gesellschaft erhalten bleibt (dazu s Tz 40). Allerdings kann die Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren nach einem stbegünstigten Anteilstausch unter den Voraussetzungen des § 22 Abs 2 UmwStG zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn führen.

Tz. 23

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Ausgabe "neuer" Anteile muss nicht die ausschließliche Gegenleistung für die Hingabe der Anteile sein. Daneben können Zusatzleistungen (Geld oder WG, auch eigene Anteile) von der übernehmenden Gesellschaft (oder von anderen Einbringenden) geleistet werden (Umkehrschluss aus § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF/§ 21 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG; ebenso s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11). Eine Begrenzung dieser Zusatzleistungen der Höhe nach gibt es beim Tatbestand des qualifizierten Anteilstauschs nicht (so aber im bisherigen Recht beim grenzüberschreitenden Anteilstausch, s § 23 Abs 4 S 3 UmwStG aF; allerdings können sonstige Gegenleistungen zu einer Einschränkung des Antrags auf Bewertung unterhalb des gW führen, s Tz 51ff). Damit geht die Regelung in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG über die Vorgabe der EG-FRL (s Art 2 Buchst e) hinaus. Nach der EG-FRL ist ein Anteilstausch, der keine Besteuerung auslöst, nur dann gegeben, wenn neben den neuen Anteilen eine bare Zuzahlung erfolgt, die 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines Nennwerts – des rechnerischen Werts der im Zuge des Anteilstauschs ausgegebenen Anteile nicht überschreitet.

2.4.2 Einbringungsgegenstand: Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Tz. 24

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Begriff der eingebrachten "Anteile an einer Kap-Ges oder Gen" (erworbene Gesellschaft) ist weder in § 21 Abs 1 S 1 noch in Abs 1 S 2 UmwStG definiert. Es muss sich nicht – wie bei der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 6) – um eine in der EU/EWR ansässige Gesellschaft handeln. Diese Beschränkung kann weder § 1 Abs 3 oder 4 UmwStG noch der Regelung in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG entnommen werden. In § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG ist hinsichtlich des Einbringungsgegenstands nur von "Anteilen" und in § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG von "Anteilen an einer Kap-Ges oder einer Gen" bzw "eingebrachte Anteile" die Rede. Die pers Anwendungsregelung des § 1 Abs 4 UmwStG enthält nur die Anforderungen an den einbringenden und aufnehmenden Rechtsträger und nicht an die erworbene Gesellschaft. Für eine Einbeziehung von Drittstaaten-Beteiligungen sprechen auch die Entwicklungen im Ges-Gebungsverfahren zum SEStEG (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11). Danach war im Reg-Entw des § 1 Abs 4 UmwStG-Entw vorgesehen, dass der erwerbende und auch der erworbene Rechtsträger in der EU/EWR seinen Sitz und Geschäftsleitung haben muss (s BT-Drs 16/2710, Einzelbegr zu § 1 Abs 4 UmwStG). Diese Regelung ist hinsichtlich der erworbenen Gesellschaft durch den 7. Fin-Aussch ausdrücklich aufgehoben worden.

Erworbene Gesellschaft iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG sind danach die in § 1 Abs 1 Nr 1 und 2 KStG aufgezählten Kap-Ges und Gen inkl aller ausl Gesellschaften (dh des EU-/EWR-Bereichs und der Drittstaaten), die einer Kap-Ges/Gen entsprechen (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 21; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 31 und 34; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 49; s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB 2007, Sonderheft 1, 41; s Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369/370; Beispiel s Tz 60; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.05). Danach kommen als "erworbene G...