Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2 Einbringungsgegenstand: Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Tz. 24

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Begriff der eingebrachten "Anteile an einer Kap-Ges oder Gen" (erworbene Gesellschaft) ist weder in § 21 Abs 1 S 1 noch in Abs 1 S 2 UmwStG definiert. Es muss sich nicht – wie bei der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 6) – um eine in der EU/EWR ansässige Gesellschaft handeln. Diese Beschränkung kann weder § 1 Abs 3 oder 4 UmwStG noch der Regelung in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG entnommen werden. In § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG ist hinsichtlich des Einbringungsgegenstands nur von "Anteilen" und in § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG von "Anteilen an einer Kap-Ges oder einer Gen" bzw "eingebrachte Anteile" die Rede. Die pers Anwendungsregelung des § 1 Abs 4 UmwStG enthält nur die Anforderungen an den einbringenden und aufnehmenden Rechtsträger und nicht an die erworbene Gesellschaft. Für eine Einbeziehung von Drittstaaten-Beteiligungen sprechen auch die Entwicklungen im Ges-Gebungsverfahren zum SEStEG (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11). Danach war im Reg-Entw des § 1 Abs 4 UmwStG-Entw vorgesehen, dass der erwerbende und auch der erworbene Rechtsträger in der EU/EWR seinen Sitz und Geschäftsleitung haben muss (s BT-Drs 16/2710, Einzelbegr zu § 1 Abs 4 UmwStG). Diese Regelung ist hinsichtlich der erworbenen Gesellschaft durch den 7. Fin-Aussch ausdrücklich aufgehoben worden.

Erworbene Gesellschaft iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG sind danach die in § 1 Abs 1 Nr 1 und 2 KStG aufgezählten Kap-Ges und Gen inkl aller ausl Gesellschaften (dh des EU-/EWR-Bereichs und der Drittstaaten), die einer Kap-Ges/Gen entsprechen (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 21; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 31 und 34; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 49; s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB 2007, Sonderheft 1, 41; s Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369/370; Beispiel s Tz 60; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.05). Danach kommen als "erworbene Gesellschaften" in Frage:

• die SE, AG, GmbH und die KGaA, soweit die Kommanditaktionäre mit ihren Beteiligungen betroffen sind,
• "ähnliche ausl Kap-Ges" (bei rechtsfähigen ausl Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausl ist darauf abzustellen, ob sie iR eines Typenvergleichs mit den unter § 1 Abs 1 Nr 1 KStG fallenden Kap-Ges vergleichbar sind. Für die erforderliche Beurteilung der Rechtsfähigkeit kommt es auf das Recht des ausl Staates an. Bei dem Vergleich ist darauf abzustellen, ob die ausl Pers-Vereinigung wie eine juristische Person kstlich strukturiert ist und die Beteiligung Gesellschafterrechte wie eine deutsche Kap-Ges vermittelt (s Urt des BFH v 19.03.1996, BStBl II 1996, 312 mwNachw zur vergleichbaren Problematik bei § 17 EStG). Der BFH (s Urt des BFH v 21.10.1999, BStBl II 2000, 424) hat bei einer US-amerikanischen Gesellschaft den Typus einer Kap-Ges angenommen, weil die Gesellschaft nach ihrem US-amerikanischem Heimatrecht als juristische Person ausgestaltet, mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet und ihr Bestand unabhängig vom Bestand der Gesellschafter war, die Anteile an ihr frei übertragbar waren und ihre Geschäftsführung einem zentralen Organ oblag. Die Tabelle 1 zum Schr des BMF (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1114) bietet einen Anhalt für die Bestimmung der Gesellschaften in Drittländern, die einer Kap-Ges entsprechen (zu einer Übersicht über die wichtigsten ausl Gesellschaftsformen s § 1 KStG Tz 93; zum Typenvergleich ebenfalls s IntGA Tz 1305ff; s § 1 KStG Tz 87a; s § 1 UmwStG Tz 98ff; s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 118; s Lambrecht, in Gosch, KStG, § 1 Rn 107ff, s W/M, § 1 UmwStG Rn 24),
• SCE und Gen iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG (s § 1 KStG Tz 66a und Tz 34–35) und
• vergleichbare ausl Gen (s Typenvergleich).

Tz. 25

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Gegenstand der Einbringung iSd § 21 Abs 1 UmwStG können nur "Anteile" an einer Kap-Ges oder Gen sein. Anteile werden durch die Beteiligung am Nenn-Kap/Grund-Kap (gezeichnetes Kap) oder Mitgliedschaft am Geschäftsanteil repräsentiert. Ob der Anteil ein Stimmrecht hat oder nicht, ist unerheblich (hierzu aber s Tz 31ff). Keine Anteile sind (zB) Genussrechte, Wandlungsrechte, Optionsrechte, stille Beteiligungen an Kap-Ges, kapersetzende Darlehensforderungen oder schuldrechtliche Beziehungen zur Gesellschaft oder AE (allg Auff, s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 116; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 22 und 23 mwNachw). Kein Anteil an einer Kap-Ges ist auch die Beteiligung des phG an einer KGaA. Denn der phG wird stlich nicht wie der AE an einer Kap-Ges sondern wie ein MU behandelt (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881).

Tz. 26

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Zu den Anteilen iSd § 21 Abs 1 UmwStG gehören auch (konkrete) Anwartschaftsrechte auf den Bezug von (weiteren) Anteilen am Nenn-Kap einer Kap-Ges (zB Anwartschaftsrecht an einer "Vor-GmbH" [s Urt des BFH v 12.12.2007, BStBl II 2008, 579], iRd Gründung einer AG gesellschaftsvertraglich festgelegtes Recht auf Bezug weiterer Aktien für die Gründungsgesellschafter oder durch einen Kap-Erhöhungsbeschl bei eine...