Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs 1 Nr 2 EStG)

2.4.2.1 Überblick

Tz. 32

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 49 Abs 1 Nr 2 EStG unterscheidet sieben Arten von gew Eink. Grds müssen dabei gew Eink iSd §§ 15–17 EStG verwirklicht sein. Die Eink müssen durch eine inl gew Tätigkeit iSd § 15 EStG begründet werden, auf eine frühere inl gew Tätigkeit zurückzuführen sein (s § 16 EStG) oder es muss sich um einen Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer inl Kap-Ges handeln (s § 17 EStG).

2.4.2.2 Inländische Betriebsstätte oder inländischer ständiger Vertreter (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG)

Tz. 33

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Inl Eink aus Gew nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG setzen voraus, dass hierfür im Inl eine BetrSt unterhalten oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Der BFH geht davon aus, dass ein Gew ohne zumindest eine Geschäftsleitungs-BetrSt nicht denkbar ist (kein sog floating income) und dass, wenn sich keine BetrSt feststellen lässt, die Geschäftsleitungs-BetrSt notfalls am Wohnsitz der Geschäftsleitung zu verorten ist (zuletzt s Urt des BFH v 20.12.2017, BFH/NV 2018, 497). Zur Frage des Verhältnisses des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG zu den sonstigen Alt des § 49 Abs 1 EStG und zu den jeweiligen rechtlichen Konsequenzen s Tz 21–25.

Tz. 34

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Der Begriff der BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG bestimmt sich nach § 12 AO (s Urt des BFH v 03.02.1993, BStBl II 1993, 462) und umfasst jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als BetrSt sind danach insbes anzusehen (zur Gewinnermittlung bzw -abgrenzung s Tz 98):

1. die Stätte der Geschäftsleitung,
2. Zweigniederlassungen,
3. Geschäftsstellen,
4. Fabrikations- oder Werkstätten,
5. Warenlager,
6. Ein- und Verkaufsstellen,
7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn,

   1. die einzelne Bauausführung oder Montage oder
   2. eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehende Bauausführungen oder Montagen oder
   3. mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern.

Tz. 35

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Das inl Besteuerungsrecht, das wegen der Weite des BetrSt-Begriffs in § 12 AO relativ weit reicht, wird jedoch tw durch DBA eingeschr (s Tz 26). Nach Art 7 OECD-MA hat D nur dann das Besteuerungsrecht für die gew Eink, wenn auch die Voraussetzungen einer BetrSt nach der Definition des DBA gegeben sind (Bsp hierzu s Tz 26), falls die Kö, die die BetrSt betreibt, in einem DBA-Staat ansässig ist. Die DBA-Definition unterscheidet sich vor allem darin von § 12 AO, dass die DBA bestimmte Hilfstätigkeiten als zu geringwertig ansehen, um zu einer BetrSt führen zu können.

Gem Art 5 Abs 4 OECD-MA gelten folgende Inl-Aktivitäten nicht als BetrSt:

1. Einrichtungen, die ausschl zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens genutzt werden,
2. Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschl zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden,
3. Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschl zu dem Zweck unter halten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden,
4. jede feste Geschäftseinrichtung, die ausschl zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen,
5. eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschl zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen,
6. eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschl zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter Buchst a)–e) genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.

Dabei ist jedoch zu beachten, dass das OECD-MA nur einen unverbindlichen Abkommensvorschlag für die OECD-Mitgliedsstaaten darstellt. Die von D konkret abgeschlossenen DBA enthalten daher zT Abweichungen von der obigen Aufzählung.

Tz. 35a

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Nach BFH und Fin-Verw sind folgende Merkmale für eine BetrSt erforderlich und ausreichend (zB s Urt des BFH v 30.10.1996, BStBl II 1997, 12; s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076ff Rn 1.1.1.1), und zwar im Grundsatz übereinstimmend für §§ 12 AO, 49 Abs 1 Nr 2a EStG und die DBA-Definition (dazu aber s Tz 35):

• Eine feste, dh fest mit der Erdoberfläche verbundene Geschäftseinrichtung,
• die der Unternehmenstätigkeit dient
• von einer gewissen Dauer ist und
• über die das Unternehmen eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt (nach aA nur mit einer gewissen Ständigkeit tats genutzt wird, zB s Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art 5 MA Rz 42 mwNachw).

Zwar lassen sich hiermit die meisten Fälle eindeutig lösen. Jedoch ranken sich zunehmend Zweifelsfragen um den BetrSt-Begriff, die eine Verwässerung erkennen lassen. Dass Globalisierung und sog e-commerce die örtliche Zersplitterung und Beweglichkeit der Unternehmenstätigkeit fö...