Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2 Gewerbesteuer

Tz. 67

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Gehörten die veräußerten Anteile aus einer Sacheinlage iSd § 20 UmwStG zum BV des Gew einer natürlichen Pers, stellt sich die Frage der GewSt-Pflicht des VG. Der sich nach den estlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergebende VG gehört grds zum Gewerbeertrag gem § 7 S 1 GewStG, wenn dieser nicht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der gewstlichen Beendigung des Betriebs anfällt (die sachlichen St-Befreiungen gem §§ 3 Nr 40, 3c EStG und 8b KStG gelten auch für Zwecke der GewSt, Rückschluss aus § 7 S 4 GewStG).

Der BFH hat in einer Grundsatzentsch v 29.04.1982 (s Urt des BFH v 29.04.1982, BStBl II 1982, 738) unter Berufung auf den Objekt-St-Charakter des GewStG es für nicht sachgerecht erachtet, wenn der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF gewstpfl wäre, obwohl die gedachte Veräußerung des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils nicht der GewSt unterlegen hätte. Er hat offen gelassen, ob sich dies bereits aus der Fiktion des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF ergibt, nach der der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile als Gewinn iSd § 16 EStG gilt (eine vergleichbare Bestimmung gibt es in § 22 UmwStG nicht). Jedenfalls widerspricht nach Auff des BFH eine derartige GewSt-Belastung des VG dem Sinn und Zweck des § 20 UmwStG; insbes, weil durch die Verdoppelung der stillen Reserven eine vollständige GewSt-Verstrickung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens bei der übernehmenden Gesellschaft sichergestellt ist. Im Hinblick auf die gewstliche Erfassung der stillen Reserven bei der Übernehmerin ist es auch hinnehmbar, dass der von der GewSt freigestellte Gewinn aus der Veräußerung auch stille Reserven enthält, die erst nach der Einbringung angewachsen sind. Diese für die Entsch des BFH zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF tragenden Gründe sind im Fall der Veräußerung der aus einer Einbringung erhaltenen Anteile gem § 22 Abs 1 UmwStG durch die Systemumstellung auf eine nachträgliche Besteuerung der Einbringung uE nicht (mehr) gegeben. Folglich gehört nach allg Grundsätzen der VG zum Gewerbeertrag gem § 7 S 1 GewStG (s Patt, EStB 2007, 413). Die Veräußerung der Anteile unter den Voraussetzungen des § 22 Abs 1 UmwStG führt zu einer rückwirkenden Versteuerung eines Einbringungsgewinns, der grds nicht zum Gewerbeertrag des Einbringenden (natürliche Pers) gehört (Ausnahme: Einbringung des Teils eines MU-Anteils oder der Beteiligung an einer Pers-Ges, die einen gew Grundstückshandel betreibt, s § 20 UmwStG Tz 284f). Da die AK der erhaltenen Anteile um diesen rückwirkenden Einbringungsgewinn erhöht werden (s Tz 60), enthält der VG (Gewinn oder auch Verlust) nur die nach dem Zeitpunkt der Einbringung angewachsenen (oder verloren gegangenen) stillen Reserven (s Tz 65). Die Zugehörigkeit des VG zum Gewerbeertrag wird auch nicht dadurch unbillig, dass dieselben stillen Reserven in den eingebrachten WG der übernehmenden Gesellschaft enthalten sind, die einen Gew kraft Rechtsform unterhält (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG), so dass deren Gewinne vollständig der GewSt unterliegen. Denn gem § 23 Abs 2 UmwStG besteht die Option, durch eine Bw-Aufstockung der bei Einbringung übernommenen WG iHd rückwirkenden Einbringungsgewinns die Verdoppelung der stillen Reserven (auch) für Zwecke der GewSt zu beseitigen. Aufgr der Tatsache der Anwendung der Siebtelregelung bei der Versteuerung des rückwirkenden Einbringungsgewinns und der um die Einbringungskosten geminderten nachträglichen AK der erhaltenen Anteile (s Tz 64) und der ggf nur eingeschr Bw-Aufstockung bei der Übernehmerin im Hinblick auf nicht mehr vorhandene WG zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung (s § 23 UmwStG Tz 127ff) kommt es nicht in jedem Fall zu einer betragsmäßig genauen Trennung der stillen Reserven, die bis zur Einbringung und nach der Einbringung entstanden sind. Diese von Einzelfall zu Einzelfall unterschiedlich ausgeprägten "Verwerfungen" sind (nur) Ausdruck der pauschalierten Ausgestaltung der Regelungen zur nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung im Ges ohne jedoch das Grundprinzip in Frage zu stellen. Dies (alleine) rechtfertigt uE jedoch nicht, den gesamten Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile bei der GewSt außer Ansatz zu lassen.