Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.3 Steuerliche Qualität der eingebrachten Anteile

Tz. 28

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

In § 21 Abs 1 S 1 oder 2 UmwStG wird nicht danach differenziert, ob die Anteile an Kap-Ges oder Gen im BV oder PV gehalten werden (zu sog einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF s Tz 67). Aus § 21 Abs 2 S 5 UmwStG ist vielmehr zu entnehmen, dass die eingebrachten Anteile auch außerhalb des BV stammen können. Die St-Vergünstigung des § 21 Abs 1 S 2 UmwStG verfolgt den Zweck, die dort genannten Vorgänge des Anteilstauschs nicht mit einer Ertrag-St-Belastung zu behindern, weil die Möglichkeit der Fortführung der Bw/AK eröffnet wird. Vor diesem Hintergrund macht die Regelung in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG nur dann Sinn, wenn die eingebrachten Anteile an Kap-Ges oder Gen stverstrickt sind und eine Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile ohne die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG zu einer Versteuerung führen würde. Der Wortlaut des § 21 Abs 1 S 2 UmwStG macht diese Einschränkung indes nicht. Daher werden auch grds Anteile an Kap-Ges oder Gen von natürlichen Pers im PV erfasst, deren Beteiligung nicht nach § 17 EStG (oder § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF) stverstrickt ist (ebenso s F/M, § 21 UmwStG Rn 30; diese Problematik stellt sich bei Anteilen, die nach dem 31.12.2008 erworben werden, nicht mehr; in diesem Fall ergibt sich eine St-Verstrickung unabhängig von der Beteiligungshöhe gem § 20 Abs 2 Nr 1 EStG iVm § 52a Abs 10 S 1 EStG idF des URefG 2008; hier kommt vorrangig § 20 Abs 4a EStG zur Anwendung, s Tz 15). Da als Regelbewertungsmaßstab der gW der Anteile gilt, werden zum Zeitpunkt des Anteilstauschs alle stillen Reserven aufgedeckt, was beim Einbringenden keine St-Belastung auslöst. Aus stlicher Sicht könnte die übernehmende Gesellschaft (aus welchen Gründen auch immer) (wahlweise) einen niedrigeren Wert in ihrer St-Bil ansetzen. In diesem Fall "wandeln" sich die aus dem Anteilstausch erhaltenen Anteile für den Einbringenden nicht in eine stverstrickte Beteiligung iSd § 17 Abs 1 iVm Abs 6 EStG um. Die Voraussetzungen des § 17 Abs 6 Nr 2 EStG sind in diesem Fall nämlich nicht gegeben (zust s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 120; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 29; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 25).

Tz. 29

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Eine vergleichbare Problematik wie bei der Einbringung einer nicht-wes Beteiligung des PV ergibt sich, wenn der Einbringende eine jur Pers d öff Rechts ist und die Beteiligung zum Hoheitsbereich gehört oder wenn eine stbefreite Kö die Beteiligung außerhalb eines wG oder eines BgA hält. Auch in diesem Fall gilt der gW als Regelbewertungsmaßstab mit der Folge, dass die aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden keine St-Belastung auslösen. Sollte ein niedrigerer Wert bei der übernehmenden Gesellschaft angesetzt werden, würde bei der einbringenden Kö gleichwohl keine St-Verstrickung der Anteile eintreten (zust s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 121; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 21 UmwStG Rn 25). Denn die Fiktion des § 22 Abs 4 UmwStG, nach der der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile, die unterhalb des gW eingebracht worden sind, als in einem BgA der Kö oder in einem wG der Kö entstanden gilt, ist nicht für Anteile aus einem Anteilstausch iSd § 21 UmwStG anwendbar (s § 22 UmwStG Tz 99).