Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.5.2 Steuerliche Qualität der Anteile

Tz. 105

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

§ 20 Abs 1 S 2 UmwStG differenziert nicht danach, ob die Anteile an Kap-Ges im BV oder PV gehalten werden. Die St-Vergünstigung des § 20 UmwStG verfolgt den Zweck, die dort genannten Einbringungsmaßnahmen nicht mit einer Ertrag-St-Belastung zu behindern (s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 6). Vor diesem Hintergrund macht die Regelung in § 20 Abs 1 S 2 UmwStG nur dann Sinn, wenn die Anteile an Kap-Ges stverstrickt sind und eine Aufdeckung der stillen Reserven der Anteile ohne die Rechtsfolgen des § 20 UmwStG zu einer Versteuerung führen würden. Der Wortlaut des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG macht diese Einschränkung indes nicht.

Tz. 106

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Anteile an Kap-Ges sind Einbringungsgegenstand nach § 20 Abs 1 S 2 EStG, wenn sie im BV einer Kap-Ges, dem BV eines Einzelunternehmens einer natürlichen Person, dem Sonder-BV einer natürlichen Person oder Kö bei einer MU-Schaft oder dem Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft stverstrickt sind.

Tz. 107

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Kap-Ges-Anteile sind auch dann nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG begünstigt, wenn sie von einer natürlichen Person im PV gehalten werden und nach § 17 EStG stverstrickt sind (Rückschluss aus § 20 Abs 5 S 2 UmwStG bzw §§ 20 Abs 5 S 2 und 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG, wo sich die Rechtsfolgen der Sacheinlage ausdrücklich auf die ›Einbringung einer Beteiligung iSd § 17 EStG‹ beziehen; ebenso: s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.16; s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 17 Rn 109). Dies enstpr auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 20 UmwStG, betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen nicht durch stliche Folgen zu behindern (Begründung zum UmwStG 1995: BR-Drs 132/94, 38). Dies gilt umso mehr, als § 20 Abs 1 S 2 UmwStG seit ›Abschaffung‹ des sog Tauschgutachtens (s Urt des BFH v 16.12.1958, BStBl III 1959, 30) ab 1999 (s § 6 Abs 6 S 1 EStG; Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 17 Rn 98) die einzige Möglichkeit des stneutralen Tauschs von Anteilen an Kap-Ges beinhaltet (str, s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 27). Es kann auch weder dem Sinn und Zweck des § 20 UmwStG noch dem Wortlaut des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG eine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass sich die Vergünstigung der Sacheinlage nur auf Anteile im BV erstreckt. Schließlich sind die stillen Reserven einer Beteiligung iSd § 17 EStG der einer Beteiligung im BV vergleichbar stverstrickt. Ohne die Anwendung des § 20 UmwStG wäre im Fall einer offenen Einlage (dh Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) der Anteile iSd § 17 EStG in eine Kap-Ges eine Realisierung der stillen Reserven zwingend (s Urt des BFH v 19.10.1998, BStBl II 2000, 230; s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 17 Rn 109). Gegen die Anwendung des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG im Fall der Einbringung von Anteilen iSd § 17 EStG spricht auch nicht der Wortlaut des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG. Hier wird der Übernehmerin ein Bewertungswahlrecht für ›das eingebrachte BV mit seinem Bw‹ zugestanden. Dies rechtfertigt jedoch nicht den Rückschluss, dass der Sacheinlagegegenstand zwingend dem BV angehören muss. Zum einen handelt es sich hier lediglich um eine Rechtsfolge der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG, die keine Auswirkung auf den Tatbestand der Sacheinlage selbst entfalten kann (s Tz 4). Anderseits ist diese Vorschrift unverändert aus dem UmwStG 1969/1977 übernommen worden, als die Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG lediglich die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten umfasste. Daher ist § 20 Abs 2 S 1 UmwStG so auszulegen, dass bei der Einbringung einer Beteiligung des PV iSd § 17 EStG an die Stelle des Bw die stlich maßgebenden AK treten (zutr: s Urt des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 22.05).

Tz. 108

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG ist auch die Einbringung von Anwartschaften auf Beteiligungen an Kap-Ges iSd § 17 EStG (zB iRd Gründung einer AG gesellschaftsvertraglich festgelegtes Recht auf Bezug weiterer Aktien für die Gründungsgesellschafter oder durch einen Kap-Erhöhungsbeschluss bei einer GmbH konkretisiertes und verselbständigtes Recht auf Teilnahme an einer Kap-Erhöhung und Bezug der neuen Gesellschaftsanteile, vergleichbar der Rechtslage bei § 17 EStG; s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 17 Rn 27) begünstigt. Die Sacheinlagevorschrift des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG enthält zwar im Gegensatz zu § 17 Abs 1 S 3 EStG keine ausdrückliche Definition der ›Anteile an einer Kap-Ges‹, welche auch die entspr Bezugsrechte umfasst. Es macht jedoch uE stlich und wirtsch keinen Unterschied, ob eine werthaltige und stverstrickte (bezogene) Beteiligung auf die Übernehmerin übertragen wird oder ein werthaltiges und ebenfalls nach § 17 EStG stverstricktes konkretes Recht auf Bezug derartiger Anteile. Es kann daher nicht verlangt werden, dass der AE vor der Einbringung sein Bezugsrecht erst ausübt, und sodann die erworbenen Anteile im Rahmen einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG einbringt. Es wäre auch sinnwidrig, die Begünstigung des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG (nä...