Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.5.3 Kapitalerträge gem § 20 Abs 1 Nr 5 und 7 EStG (§ 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c EStG)

Tz. 75

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die beschr StPflicht von Kap-Erträgen iSd § 20 Abs 1 Nr 5 und 7 EStG hat im Detail eine durchaus wechselvolle Geschichte, soweit Zinsen betroffen sind (zu Genussrechten s Tz 79). Während durch inl Grundbesitz oder durch in ein inl Schiffsreg eingetragene Schiffe gesicherte Zinserträge schon immer stpfl waren, wechselte die StPflicht hinsichtlich eines Teils der sonstigen Zinsen, nämlich Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in ein öff Schuldbuch eingetragen oder über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben waren, zwischen 1984 und 1992 zweimal. Seit 1993 besteht diese beschr StPflicht nicht mehr (s § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c Doppelbuchst aa S 2 EStG). Seither ist die beschr StPflicht für sonstige Zinsen im oa Sinne auf diejenigen beschr, die durch sog Tafelgeschäfte vereinnahmt werden. Zu Wandelanleihen und Gewinnobligationen s Tz 69. Nach den meisten DBA besteht für beschr stpfl Zinsen kein dt Besteuerungsrecht (dazu und zu EU-Recht s auch Tz 68).

Tz. 75a

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Sofern für Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 5 und 7 EStG nach den §§ 43ff EStG KapSt-Abzug vorgesehen ist, hat dieser grds Abgeltungswirkung (§ 32 Abs 1 Nr 2 KStG). Die St-Erhebung geschieht nur dann durch Veranlagung, wenn KapSt-Abzug nicht vorgesehen ist oder die Voraussetzungen der Abgeltungswirkung (ausnahmsweise) nicht vorliegen. Im letzteren Fall wird der KapSt-Abzug iRd Veranlagung auf die KSt angerechnet.

Für das Vorgenannte ist zu beachten, dass der Geltungsbereich des KapSt-Abzugs durch den Grundsatz begrenzt ist, dass ein solcher Abzug bei nicht stbaren bzw stfreien Eink nicht stattfinden darf. Davon geht der Ges-Geber aus (auch Ges-Begr zum ZinsabschlagG, s Schmidt, § 43 EStG Rn 15; s Urt des BFH v 19.12.1984, BFHE 143, 416; DB 1985, 1977), obwohl dieser Grundsatz in den §§ 43ff EStG nirgendwo ausdrücklich zu finden ist. Zum daraus konkret folgenden Anwendungsbereich des KapSt-Abzugs bei den Tatbeständen des § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c EStG s Tz 78a, s Tz 81, s Tz 82; zu beachten ist allerdings, dass der KapSt-Abzug unter den Voraussetzungen des § 43 EStG auch dann greift, wenn zwar nicht die Voraussetzungen des § 49 Abs 1 Nr 5 EStG erfüllt sind, die Kap-Erträge aber durch eine inl BetrSt iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG erzielt werden.

2.4.5.3.1 Zinsen bei dinglicher Sicherung (§ 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c Doppelbuchst aa EStG)

Tz. 76

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Die Vergütungen für die Überlassung des KapV unterliegen der beschr StPflicht, wenn dieses KapV

• durch inl Grundbesitz oder
• durch inl Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen oder
• durch Schiffe, die in ein inl Schiffsreg eingetragen sind,

unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Davon ausgenommen sind jedoch nach S 2 der Vorschrift die Zinsen aus Anleihen und Forderungen, die in ein öff Schuldbuch eingetragen oder über die Sammelurkunden iSd § 9a DepotG oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind (zB Zinsen aus Grundpfandbriefen, s Tz 75). Ab 2020 sind zudem Wandelanleihen und Gewinnobligationen ausdrücklich ausgenommen (klarstellend, s Tz 69).

Tz. 77

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Eine unmittelbare oder mittelbare Sicherung liegt bereits vor, wenn diese im wirtsch Sinne gegeben ist, eine formalrechtliche Sicherung ist nicht erforderlich (s Urt des BFH v 13.04.1994, BStBl II 1994, 743). Der Gläubiger muss nur in die Lage versetzt werden, sich Befriedigung zB aus einem inl Grundstück zu verschaffen. Dafür genügt auch die Sicherungsabtretung von Forderungen, die ihrerseits durch Hypotheken gesichert sind (s Urt des BFH v 17.11.1999, BStBl II 2001, 822).

Tz. 78

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Die Zinsen unterliegen nur dann der beschr Stpfl, wenn die unmittelbare oder mittelbare Sicherung im Zuflusszeitpunkt besteht, was zu merkwürdigen Ergebnissen führen kann (s Schönfeld/Bergmann, IStR 2014, 254). Unerheblich ist, ob und in welchem zeitlichen Umfang der Darlehensgewährung die Sicherung vorlag. Werden daher die Zinsen vereinbarungsgem erst nach Aufhebung der Sicherung gezahlt, unterfallen sie auch insoweit nicht der Besteuerung nach § 49 Abs 1 Nr 5 EStG, als sie für einen Zeitraum gewährt werden, für den die Sicherung noch bestand. Eine dingliche Sicherung der Zinsen selbst ist nicht erforderlich (s Urt des BFH v 28.03.1984, BStBl II 1984, 620).

Tz. 78a

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Für Zinsen der gerade beschriebenen Art findet mangels einschlägiger Regelung in § 43 Abs 1 EStG (nur theoretisch denkbar erscheint § 43 Abs 1 Nr 7 Buchst b EStG) kein KapSt-Abzug statt; insoweit muss eine Veranlagung durchgeführt werden.

2.4.5.3.2 Vergütungen aus Genussrechten (§ 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c Doppelbuchst bb EStG)

Tz. 79

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Hierzu zählen Vergütungen aus Genussrechten, die entweder nur eine Beteiligung am Gewinn oder nur am Liquidationserlös gewähren und daher nicht zu Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG führen (näher s Watrin/Lühn, IWB F 3 Gr 4, 491ff [2006]). Zwar ist für diese Art der Kap-Erträge ein Inl-Bezug nach dem Wortlaut des Ges nicht erforderlich (näher Jahn, IStR 2021, 396). Der beschr StPflicht können jedoch nur die Vergütungen unterliegen, die von inl Unternehmen ge...