Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Ermittlung des Einkommens bei beschränkter Steuerpflicht

2.5.1 Grundsätzliches

Tz. 95

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für die Einkommensermittlung bei beschr KStPflicht gelten grds die gleichen kstlichen und über § 8 Abs 1 S 1 KStG auch estlichen Vorschriften wie bei unbeschr Stpfl. Dieser Grundsatz erfährt jedoch Einschränkungen, soweit bestimmte Vorschriften tatbestandsmäßig die unbeschr StPflicht voraussetzen. Hervorzuheben sind dazu (aber s Tz 96a) folgende Vorschriften:

• grds Nichtanwendung der StBefreiungsvorschriften iSd § 5 KStG (s § 5 Abs 2 Nr 2 KStG),
• eingeschr Anwendung der Vorschriften über die kstliche Organschaft (s § 18 KStG),
• Nichtanwendung der Freibeträge iSd §§ 24, 25 KStG.

Tz. 96

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Weitere Abweichungen zur Einkommensermittlung ergeben sich aufgr der Sonderbestimmungen für beschr Stpfl im EStG, die über § 8 Abs 1 S 1 KStG und/oder § 31 Abs 1 S 1 KStG grds auch auf Kö anwendbar sind (s R 8.1 Abs 1 KStR 2015). Im Einzelnen bestehen bzw bestanden vor allem folgende Besonderheiten (aber s Tz 96a):

• Abzug von BA und WK nur insoweit, als sie mit den inl Eink in wirtsch Zusammenhang stehen (s § 50 Abs 1 S 1 EStG),
• vor VZ 2009 Anwendung des § 10d EStG nur, wenn die Verluste in wirtsch Zusammenhang mit den inl Eink stehen und sich aus Unterlagen ergeben, die im Inl aufbewahrt werden (s § 50 Abs 1 S 2 EStG 2008) und

• Nichtanwendung der sonst für KSt-Subjekte in Betracht kommenden Vorschriften des

  • § 10 Abs 1 Nr 6 EStG bis einschl VZ 2005 (Abziehbarkeit von St-Beratungskosten),
  • § 9a EStG (Pauschbeträge für WK) bis einschl VZ 2008,
  • § 20 Abs 4 EStG (Sparerfreibetrag) bis einschl VZ 2008, gem § 50 Abs 1 S 4 EStG idF bis VZ 2005 bzw VZ 2008.

Tz. 96a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für im EU-Ausl ansässige beschr stpfl Kö steht nach dem Gesamtbild der Rspr des EuGH praktisch jede Ungleichbehandlung zwischen unbeschr und beschr Stpfl im Verdacht, wegen Verstoßes gegen EU-rechtliche Grundfreiheiten EU-rechtswidrig zu sein, zumal der EuGH solche Ungleichbehandlungen nur in engen – und unscharfen – Grenzen als gerechtfertigt ansieht. Dies wird im Folgenden an geeigneter Stelle oder, sofern sich die Ungleichbehandlung aus anderen Vorschriften des KStG als § 2 KStG ergibt, dort behandelt (zB s § 5 Abs 2 KStG Tz 12f).

2.5.2 Ermittlung der inländischen Einkünfte

Tz. 97

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Bei der Ermittlung der Eink beschr Stpfl (so sie denn erforderlich ist, s Tz 120 ff zu Eink, die dem St-Abzug mit Abgeltungswirkung unterliegen) ist zunächst wie auch bei unbeschr Stpfl zwischen Gewinn- und Überschuss-Eink zu trennen. Diese Feststellung hat bei beschr stpfl Kö deswegen besondere Bedeutung, weil ausl Kö nicht kraft Rechtsform gew tätig sind (s Tz 15, 23 ff), so dass ausl Kö mit Überschuss-Eink in der Praxis durchaus anzutreffen sind (s aber Tz 63a).

Zur Frage, in welchen Fällen Eink, die der Sache nach Überschuss-Eink sind, kraft des Subsidiaritätsprinzips zu den (inl) Gewinn-Eink zählen und in welchen Fällen ausl Kö, die ihrer Gesamttätigkeit nach Gewinn-Eink erzielen, kraft der isolierenden Betrachtungsweise (s § 49 Abs 2 EStG) im Inl so behandelt werden, als würden sie nur Überschuss-Eink erzielen, s Tz 16 ff. Zu Verlustabzug und Verlustausgleich s Tz 108 ff und s Tz 114 ff.

2.5.2.1 Allgemeines

Tz. 98

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Bei den Gewinn-Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG (zu § 49 Abs 1 Nr 3 EStG s Tz 64) erfolgt die Ermittlung grds gem § 8 Abs 1 KStG iVm § 2 Abs 2 Nr 1 EStG durch Bestandsvergleich (§§ 4 oder 5 EStG) oder nach § 4 Abs 3 EStG durch Gegenüberstellung der BE und BA; etwaige hr-liche Buchführungspflichten sind auch stlich zu beachten (s Tz 24). Anzusetzen ist dann der Gewinn aus dem inl l + f-Betrieb (s § 49 Abs 1 Nr 1 EStG) bzw aus der inl BetrSt (s § 49 Abs 1 Nr 2a EStG, s Tz 100).

Bei bestimmten inl gew Eink tritt allerdings an die Stelle dieser den allg Grundsätzen folgenden Gewinnermittlung eine besondere Gewinnermittlung, die sich unmittelbar aus der betreffenden Vorschrift ableitet. Dies betrifft in § 49 Abs 1 Nr 2 EStG den Buchst e und jedenfalls bis VZ 2008 auch den Buchst f (s Tz 48 ff, s Tz 53 ff). Sind solche Eink allerdings gleichzeitig Bestandteil des Gewinns einer inl BetrSt (s Tz 21, 22), ist nur ein einheitlicher BetrSt-Gewinn zu ermitteln.

Einen weiteren Sonderfall bildet der Tatbestand des § 49 Abs 1 Nr 2 d EStG (s Tz 45 ff). Hier greift immer auch die St-Abzugspflicht gem § 50a Abs 1 (bis 2008: Abs 4) Nr 1 EStG, so dass es grds keiner Eink-Ermittlung bedarf (s Tz 99). Sind solche Eink allerdings – ausnahmsweise – gleichzeitig einer inl BetrSt zuzuordnen, entfällt die grds bestehende Abgeltungswirkung des § 32 Abs 1 Nr 2 KStG, der St-Abzug hat dann nur Vorauszahlungscharakter in Bezug auf den zu besteuernden BetrSt-Gewinn.

Letzteres gilt im Übrigen auch, wenn und soweit andere st-abzugspflichtige Eink in einem inl l + f-Betrieb oder einer inl BetrSt erzielt werden.

Schließlich ist auf die Spezialregelung des § 49 Abs 3 EStG für Schiff- und Luftfahrtunternehmen hinzuweisen (s Tz 101 ff).

Tz. 98a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die Überschuss-Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 5, 6, 8 und 9 EStG (zu § 49 Abs 1 Nr 4, 7, 8a...