Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Grundsätzlich kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekto; grundsätzlich kein Negativbestand

Ausgewählte Literaturhinweise:

Knobbe-Keuk, Rangrücktrittsvereinbarung und Forderungserlass mit oder ohne Besserungsschein, StuW 1991, 306;

Sender, Ist die Rückzahlung eines Gesellschafterzuschusses durch die GmbH eine Kap-Rückzahlung oder ist sie eine Ausschüttung iSd §§ 27, 28 KStG?, StWa 1993, 228;

Pfaar/Hanisch/Welke, Stliche Auswirkungen der ergebnisneutralen Auskehrung einer Kap-Rücklage, GmbHR 2003, 150;

Korn, Stliche Charakterisierung von Rückflüssen aus Besserungsscheinen nach Übertragung der Geschäftsanteile, GmbHR 2007, 624;

Lornsen-Veit/Behrendt, Forderungsverzicht mit Besserungsschein nach dem SEStEG – weiterhin Direktzugriff auf das Einlagekto, FR 2007, 179;

Pohl, Entwicklung des stlichen Einlagekto beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Änderung der Rechtslage durch das SEStEG? DB 2007, 1553.

Altrichter-Herzberg, Forderungsverzicht und Einlage – Neues vom BFH? GmbHR 2015, 1121;

Endert, Direktzugriff auf das Einlagekto beim Wiederaufleben von Verbindlichkeiten? DStR 2016, 1009;

Kahlert, Bilanzierung des qualifizierten Rangrücktritts – Erwiderung zu W Müller, BB 2016, 491, BB 2016, 878;

Lange, Anerkennung von Tw-Abschr auf Beteiligungen, DB 2016, 1284;

Lohse/Zanzinger, Rspr-Änderungen des BFH bei Ertrag-St und bei der USt im Jahre 2015, DStR 2016, 1241;

Müller, Bilanzierung des qualifizierten Rangrücktritts, BB 2016, 491.

2.5.1 Allgemeines

Tz. 58

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Ob das stliche Einlagekto als verwendet gilt, ist nach § 27 Abs 1 S 3 KStG zu entscheiden, dh ein Direktzugriff ist grds nicht möglich (s Urt des BFH v 09.06.2010, BFH/NV 2010, 2117; s Urt des BFH v 30.01.2013, BStBl II 2013, 560; und s Urt des BFH v 11.02.2015, BStBl II 2015, 816; dazu auch s Urt-Bespr von Gosch, BFH/PR 2015, 301; weiter s Urt des BFH v 24.02.2015, GmbHR 2015, 1099). Ges Sonderregelungen, die einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekto regeln, finden sich nur in § 27 Abs 1 S 3 iVm § 28 Abs 2 S 3 KStG (dazu s Tz 59) und in § 27 Abs 6 KStG (dazu s Tz 230ff).

Wegen der Möglichkeit, die ges Verwendungsreihenfolge im Gestaltungswege im Anschluss an die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Kap-Ges in ihrem wirtsch Wirkungen zu durchbrechen, s Tz 35b Buchst j. Auch durch eine Vorverlagerung des Ausschüttungsbeschl auf einen Zeitpunkt vor dem Bil-Stichtag und Verlagerung des Abflusses der Ausschüttung in das Folgejahr lässt sich uU ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekto erreichen (s Tz 41a).

Nach dem durch das SEStEG eingefügten S 4 des § 27 Abs 1 KStG darf der Bestand des Einlagekto außer in den Fällen des § 27 Abs 6 KStG nicht negativ werden (so bereits für die Zeit vor dem Inkrafttreten des SEStEG s Urt des BFH v 06.10.2009, BFH/NV 2010, 248).

In der Zeit vor Inkrafttreten des § 27 Abs 1 S 4 KStG idF des SEStEG hat die Fin-Verw in den nachstehend genannten Fällen einen Direktzugriff auf das Einlagekto und dessen Negativwerden erlaubt, ebenso in dem Fall, dass der OT der OG einen nicht in der Kap-Rücklage einzustellenden Ertragszuschuss gewährt, der den Jahresüberschuss und folglich auch die GAV erhöht (s § 14 KStG Tz 803ff und Tz 1501ff). Weiter s Tz 241.

Im Folgenden wird in einer Gegenüberstellung von bisheriger und aktueller Rechtslage untersucht, in welchen Fällen die bisherige Handhabung auch künftig noch möglich ist.

2.5.2 Rückzahlung von Nennkapital im Anschluss an eine vorangegangene Kapitalerhöhung aus Rücklagen (§ 27 Abs 1 S 3 iVm § 28 Abs 2 S 3 KStG)

Tz. 59

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Dieser Fall des Direktzugriffs ist in § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelt. Es geht um eine Nenn-Kap-Herabsetzung unter Auskehrung an die AE, wobei entweder ein Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG nicht vorhanden ist oder der Rückzahlungsbetrag diesen übersteigt. Nach § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG ist der Betrag, um den das Nenn-Kap herabgesetzt wird, in einem ersten Schritt dem Einlagekto zuzurechnen und anschließend ist gem § 28 Abs 2 S 3 KStG in einem zweiten Schritt der den Sonderausweis übersteigende Betrag der Nenn-Kap-Rückzahlung wieder vom Einlagekto abzuziehen. Dieser Weg erlaubt in der Praxis – über den Umweg einer Nenn-Kap- Erhöhung mit anschließender Nenn-Kap-Herabsetzung – den Direktzugriff auf die in einer Kap-Rücklage ausgewiesenen Einlagen (s Tz 46). Ott (DStR 2017, 1505, 1508) bezeichnet diese Wirkung als "Entsperrung" des stlichen Einlagekto. Ott weist zutr darauf hin, dass eine solche "Entsperrung" mit nicht unerheblichen Kosten verbunden ist, da sowohl die Kap-Erhöhung als auch die Kap-Herabsetzung als satzungsändernde Maßnahmen einen notariell zu beurkundenden Gesellschafterbeschl erfordern.

Der Grundfall des § 27 Abs 1 S 3 KStG iVm § 28 Abs 2 S 3 KStG ist der, dass zunächst Einzahlungen in das Nenn-Kap geleistet werden oder das Nenn-Kap durch die Umwandlung einer Kap-Rücklage erhöht wird (§ 28 Abs 1 S 1 KStG) und dann in einem späteren Jahr das Nenn-Kap herabgesetzt und an die AE zurückgezahlt wird. Es gibt keine zeitliche Vorgabe bezüglich der Kap-Herabsetzung. Der Zeitpunkt der Kap-Herabsetzung kann Jahre nach dem Zeitpunkt der Kap-Erhöhung liegen.

§ 27 Abs 1 S 3 KStG iVm § 28 Abs 2 S 3 KStG erlauben einen Direktzugriff auf das Einlagekto nur insoweit, als dieses aus der...