Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Sonderregelung für verbundene Unternehmen

Tz. 12

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die erste vom BMF veröffentlichte Entw-Fassung der Neufassung von § 15 Abs 2 UmwStG enthielt keine Sonderregelung für Anteilsveräußerungen zwischen verbundenen Unternehmen. Als Reaktion auf die daran geäußerte berechtige Kritik (s Hageböke/Witfeld, DStR 2023, 1745) ist die Norm im weiteren Verlauf des Ges-Gebungsverfahrens um eine Ausnahmeregelung für derartige konzerninterne Transaktionen ergänzt worden. Nach § 15 Abs 2 S 7 Hs 1 KStG gelten verbundene Unternehmen iSv § 271 Abs 2 HGB bei Anwendung von § 15 Abs 2 UmwStG nicht als außenstehende Pers. Dementspr sind Veräußerungen an verbundene Unternehmen unschädlich für die Bw-Fortführung iRd Spaltung. Ergänzt wird diese Konzernausnahme durch eine Regelung in § 15 Abs 2 S 7 Hs 2 UmwStG, wonach als Veräußerung eines Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Kö iSv S 4 auch die mittelbare Veräußerung dieses Anteils durch ein verbundenes Unternehmen zu behandeln ist.

Die ges Sonderregelung ist im Ergebnis eine Übernahme der bisherigen Verw-Auff zum alten Recht aus Rn 15.26 des UmwSt-Erl 2011. Auch hier behandelte die FinVerw derartige konzerninterne Veräußerungen nicht als schädliche Veräußerungen an außenstehende Pers iSv § 15 Abs 2 S 4 UmwStG aF und machte dies aber davon abhängig, dass im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an außenstehende Pers erfolgt. S hierzu § 15 UmwStG Tz 234ff und wegen des insoweit inhaltsgleichen Begriffs des verbundenen Unternehmens iSv § 271 Abs 2 HGB s § 15 UmwStG Tz 235–238.

Tz. 13

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die nachfolgenden zwei Bsp-Fälle sollen die Wirkungsweise von § 15 Abs 2 S 7 UmwStG veranschaulichen:

Praxis-Beispiel

Beispiel:

Hier kommt es im Ergebnis nicht zur Versagung der St-Neutralität der Abspaltung bei der B-GmbH. Zwar ist die D-GmbH im Grundsatz außenstehend, so dass die innerhalb der Fünfjahresfrist erfolgte Veräußerung der C-Beteiligung an die D-GmbH bei bestehender Veräußerungsabsicht nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG zum rückwirkenden Ansatz der gW führen müsste. Allerdings handelt es sich bei der A-GmbH und der D-GmbH um verbundene Unternehmen iSv § 271 Abs 2 HGB, so dass die D-GmbH gem § 15 Abs 2 S 7 Hs 1 UmwStG nicht als außenstehende Pers gilt. Folglich bleibt eine Bw-Fortführung in diesem Fall möglich.

Praxis-Beispiel

Fortführung des Beispiels:

Die Veräußerung der D-Beteiligung durch die A-GmbH stellt eine mittelbare Veräußerung der C-Anteile an eine außenstehende Pers dar. Dies ist nach § 15 Abs 2 S 7 Hs 2 UmwStG schädlich, so dass die B-GmbH rückwirkend die abgespaltenen WG im gW ansetzen muss.

Tz. 14

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Auf dem 75. Fachkongress des Fachinstituts der Steuerberater eV in Köln haben Stimpel/Böhmer die nachfolgenden zwei weiteren Zweifelsfälle zur Anwendung von § 15 Abs 2 S 7 UmwStG erörtert, die weitergehende Rechtsfragen bei der Auslegung dieser Regelung offenlegen.

Praxis-Beispiel

Zweifelsfall 1:

Nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG ist die Bw-Fortführung auf Ebene der C-GmbH iRd Spaltung nicht zu gewähren, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Pers vorbereitet wird. Die erforderliche Veräußerungsabsicht ist hier anzunehmen. Die X-GmbH als Erwerber ist auch eine außenstehende Pers, da sie nicht vor der Spaltung an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist.

Allerdings ist zu prüfen, ob auch eine Veräußerung iSv § 15 Abs 2 S 4 UmwStG gegeben ist, denn nur dann kann auch § 15 Abs 2 S 2 UmwStG zur Anwendung kommen. In Betracht kommt hier eine mittelbare Veräußerung nach § 15 Abs 2 S 7 Hs 2 iVm S 4 UmwStG. Bei der A-GmbH handelt es sich um ein verbundenes Unternehmen, welches den Anteil an der D-GmbH als übernehmender Rechtsträger der Abspaltung mittelbar (mit dem Anteil an der B-GmbH) veräußert. Insoweit könnte man auf Basis des Wortlauts der Norm annehmen, dass eine für die Bw-Fortführung schädliche mittelbare Veräußerung erfolgt. Dies würde im Bsp-Fall zudem deshalb zu einem fragwürdigen Ergebnis führen, weil hier aus der Kombination von Abspaltung und Veräußerung keine stliche Statusverbesserung eintritt. Die Anteile an der B-GmbH können ungeachtet der vorherigen Spaltung nach § 8b Abs 2 KStG steuerfrei veräußert, es bedarf also nicht der vorherigen Spaltung für die Erreichung der St-Freiheit nach § 8b Abs 2 KStG.

Allerdings sollen nach § 15 Abs. 2 Satz 7 Hs 2 UmwStG mittelbare Veräußerungen durch verbundene Unternehmen nicht ausnahmslos eine schädliche Veräußerung darstellen. Zwar ist der Wortlaut insoweit sehr offen (und weitgehend) formuliert, indes ergibt sich aus der Ges-Begr (s BT-Drs 20/8628, 144), dass eine mittelbare Veräußerung nur dann von § 15 Abs 2 S 7 Hs 2 UmwStG erfasst sein soll, wenn sie einer konzerninternen Veräußerung nachfolgt. Hier ging es dem Ges-Geber erkennbar um eine Implementierung der bisherigen Verw-Auff nach Rn 15.26 des UmwSt-Erl 2011. Auch hiernach muss nach der Spaltung zunächst eine Folgeveräußerung an ein verbundenes Unternehmen erfolgen, bevor dann eine schädliche mittelbare Verä...