Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.2.2 Betriebsstättengewinn

Tz. 100

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für den wichtigsten Fall der beschr KStPflicht, nämlich für die Ermittlung des inl BetrSt-Ergebnisses (dh insbes auch für die Abgrenzung des BetrSt-Ergebnisses vom Ergebnis anderer BetrSt; zum ständigen Vertreter s Tz 38a) iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG kommen global betrachtet in Anknüpfung an das (frühere) DBA-Recht grds zwei Methoden in Betracht:

• die direkte Methode: Sie geht von der Fiktion der wirtsch Selbständigkeit der (inl) BetrSt gegenüber dem (ausl) Stammhaus aus, erfasst also grds – aber vor allem nicht durchgängig (s Nr 17–19 OECD-Musterkommentar) – auch die einzelnen "Leistungsbeziehungen" zwischen BetrSt und Stammhaus mit entspr Gewinnaufschlägen (s Tz 198). Grds wird die direkte Methode auf der tats Grundlage einer eigenen BetrSt-Buchführung angewendet; denkbar ist aber auch eine (bloße) Schätzung auf dem gedanklichen Hintergrund der Selbständigkeitsfiktion.
• Diese Gewinnermittlungsmethode ist grds vorrangig anzuwenden, da sie tendenziell genauere Ergebnisse liefert als die weiter unten zu behandelnde indirekte Methode (zB s Urt des BFH v 20.07.1988, BStBl II 1989, 140 und v 29.07.1992, BStBl II 1993, 63). Allerdings ist (oder jedenfalls war, s u zum AOA) sie in ihrer reinen Form kaum durchführbar, da Geschäftsführungs- und allg Verwaltungskosten, die mehrere BetrSt betreffen, jedenfalls in der Praxis kaum anders als nach einem im Einzelfall zu bestimmenden (indirekten) Schlüssel zwischen BetrSt und Stammhaus aufgeteilt/zugeordnet werden können (s Art 7 Abs 3 OECD-MA). Dies führt in der Praxis zu einer – so auch bezeichneten – gemischten Methode;
• die indirekte Methode: Bei dieser werden BetrSt und Stammhaus als Einheit behandelt; interne "Leistungsbeziehungen" bleiben außer Betracht. Vielmehr wird der Gesamtgewinn des Unternehmens – ähnlich der GewSt-Zerlegung – nach einem oder mehreren Schlüsseln auf die BetrSt aufgeteilt. Dies kann nur dann zu einigermaßen präzisen Ergebnissen führen, wenn alle Unternehmensteile eine in etwa gleiche Struktur besitzen und im Wes gleiche Tätigkeiten ausüben (Homogenität des Unternehmens)..

Sowohl bei direkter als auch bei der indirekten Methode sind die Eink nach dt StR zu ermitteln.

Lange Jahre war diese Thematik weitestgehend ungeregelt, was die weiteren Einzelheiten betrifft (näher zur Entwicklung s zB Kaeser in Wassermeyer, DBA, Art 7 MA Rz 372ff; Reimer in Blümich, § 49 EStG Rz 103ff). Dann entwickelte die OECD zum DBA-Recht einen viel stärker als zuvor an der oa Selbständigkeitsfiktion ausgerichteten Ansatz, der allg als Authorized OECD Approach (AOA) bezeichnet wird. Dieser ist in der Sache eine konsequentere (aber auch nicht bis in die letzte Einzelheit durchgehaltene) direkte Methode; dementspr wurde Art 7 MA in 2010 umgestaltet. Als wichtigstes Kriterium für die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen (auf der Basis der Fiktion, dass die jeweilige BetrSt wie ein selbständiges Unternehmen betrachtet wird) sieht der AOA die sog "Personalfunktionen" an.

Diese Änderungen galten damit aber rechtlich gesehen nur für die (neuen oder überarbeiteten) DBA, in die der AOA implementiert wurde, nicht aber für unveränderte frühere DBA und erst Recht nicht für alle weiteren innerstaatlichen parallelen Fragen, insb auch nicht für § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG. Deswegen erkannte der Ges-Geber die Notwendigkeit einer allg Anordnung dieser Grundsätze. Diese erfolgte – systematisch umstritten (krit zB s Leonhardt, IStR 2019, 677 mwNachw) – in § 1 Abs 5 und 6 AStG mit Wirkung ab 2013. Mit Wirkung ab 2015 erfolgte dann (in Anwendung des § 1 Abs 6 AStG) eine nähere Konkretisierung in der umfangreichen BetrSt-GewinnaufteilungsVO (BsGaV). Dadurch ist dieser Teil der internationalen Gewinnabgrenzung erst Recht zu einem eigenständigen Gebiet geworden, dessen nähere Behandlung den Rahmen dieser Kommentierung sprengen würde. Für alles Weitere kann hier daher nur auf die einschlägigen Kommentierungen insb des § 1 AStG und die einschlägige spezielle Literatur verwiesen werden.