Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Auswirkungen auf die Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte

Tz. 363

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Stammhaus und BetrSt sind jeweils nur Teile eines Gesamtunternehmens. Zwischen diesen ist das stliche Ergebnis des Unternehmens aufzuteilen. Bislang fehlte es an einer bestimmten ges Regelung zur Aufteilung des Ergebnisses eines Gesamtunternehmens. Die Aufteilung des Ergebnisses erfolgt im Wege der direkten oder indirekten Methode (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Rn 2.3.1 und 2.3.2). Mit § 12 Abs 1 KStG ist – bezogen auf den (unternehmensinternen) Gewinn aus der Veräußerung und der Nutzung von WG (nicht jedoch Dienstleistungen, s Tz 329) – uE ohnehin nur eine Gewinnaufteilung iS einer direkten Zuordnung zulässig. Mit § 12 Abs 1 KStG wurde damit eine Gewinnabgrenzung mittels einer Gewinnermittlungsvorschrift kodifiziert, die sich im Vorgriff auf die Umsetzung des OECD-Report on The Attribution of Profits to Permanent Establishments v 17.07.2008 an den Grundsätzen des von der OECD angestrebten sog AOA (Authorised OECD Approach) orientiert (glA s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 43; s Tz 53 und 57).

Tz. 364

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Der AOA wurde nach Auff der Fin-Verw mit § 1 Abs 5 AStG sowie den Regelungen der BsGaV in nationales Recht umgesetzt (s Schr des BMF v 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rn 1).

Tz. 365

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Nicht abschließend geklärt ist, in welchem Umfang der AOA mit dem geltenden Wortlaut des Art 7 OECD-MA und damit auch mit dem Wortlaut der bisher von der B-Rep abgeschlossenen DBA vereinbar ist. Insoweit bedürfte es nur einer Änderung des Komm zum OECD-MA, die nach Auff der OECD und der Fin-Verw auch für die Auslegung/Anwendung von Altabkommen Bedeutung haben soll (s Einleitung zum OECD-MA Rn 35 und Schr des BMF v 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rn 427). Diese Auff ist nicht unbestritten, wonach auf die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Fassung des Komm zum OECD-MA abzustellen sei (s Vogel, in Vogel/Lehner, 6 Aufl, DBA, Einleitung Rn 123ff).

Die OECD hatte im April 2007 einen Entw zur Revision des Komm zu Art 7 OECD-MA veröffentlicht (s Förster, IStR 2007, 398 mwNachw). Diese Änderungen, die weitgehend in den OECD-MK idF v 17.07.2008 Eingang gefunden haben, basieren auf dem og Bericht der OECD. Der Entw der neugefassten Rn 11 OECD-MK 2008 zu Art 7 stellt zB fest, dass der einer BetrSt zuzurechnende Gewinn nicht auf die Höhe des Gesamtergebnisses des Unternehmens begrenzt ist. Darüber hinaus soll einer BetrSt auch ein Gewinn zugeordnet werden können, wenn das Unternehmen insges einen Verlust erzielt hat.

Tz. 366

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Eine Neugestaltung der abkommensrechtlichen Rechtslage – verbunden mit einer Änderung des Wortlauts des OECD-MA idF 2010 – durch den AOA ist insbes in den folgenden Bereichen zu sehen (s Loukota/Jirousek, ÖStZ 2007, 137, 141):

• Anerkennung von fiktiven Darlehens-, Lizenzgebühren und Mietverträgen:

  Bisher ist nach Art 7 Abs 3 OECD-MA (idF bis einschl 2008) nur eine Weiterbelastung der Kosten (ohne Gewinnaufschlag) zulässig. Dem entspr insoweit bereits die Entstrickung nach § 12 Abs 1 KStG hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung von WG.

• Zulässigkeit von Gewinnaufschlägen bei unternehmensinternen Dienstleistungen:

  Bisher ist nach Art 7 Abs 3 OECD-MA (idF bis einschl 2008) nur eine Weiterbelastung der Kosten (ohne Gewinnaufschlag) zulässig. Die Erbringung unternehmensinterner Dienstleistungen wird nicht von § 12 Abs 1 KStG erfasst (s Tz 329).

• Unzulässigkeit der indirekten Gewinnaufteilungsmethode:

  Bisher nach Art 7 Abs 4 und Abs 6 OECD-MA (idF bis einschl 2008) zulässig. Für die Entstrickung nach § 12 Abs 1 KStG kommt uE – bezogen auf den (unternehmensinternen) Gewinn aus der Veräußerung und der Nutzung von WG – ohnehin nur eine Gewinnaufteilung iS einer direkten Zuordnung in Betracht.

• Keine Sonderregelung für Einkaufsgewinne:

  Bisher nach Art 7 Abs 5 OECD-MA (idF bis einschl 2008) als Folge wirtschaftspolitischer Zielsetzungen (Exportförderung) zulässig. Der bloße Einkauf von Gütern und Waren durch eine inl BetrSt für das ausl Stammhaus oder andere ausl BetrSt ist uE von § 12 Abs 1 KStG iS einer fiktiven Weiterveräußerung erfasst.

Tz. 367

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Aufgrund der Änderung des OECD-MA hinsichtlich der Anerkennung fiktiver Nutzungsüberlassungen iS der Verrechnung eines Fremdvergleichspreises (OECD-MA idF 2010) ist uE zweifelhaft, ob dem Entstrickungsgewinn nach § 12 Abs 1 KStG aus der Nutzung eines WG idR auch nach den von der B-Rep abgeschlossenen "Altabkommen" ein abkommensrechtliches Besteuerungsrecht gegenübersteht und § 12 Abs 1 KStG insoweit ins Leere geht. Weder dem Wortlaut des § 4 Abs 1 S 3 EStG noch des § 12 Abs 1 KStG sowie den Gesetzesmaterialien hierzu lassen sich Anhaltspunkte für einen sog qualifizierten Treaty-override entnehmen. Zumindest nach dem revidierten DBA-USA dürfte die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG aufgrund der Implementierung einer (uneingeschr) Selbständigkeitsfiktion insoweit unproblematisch sein (s Endres/Wolff, IStR 2006, 721, 725f sowie auch s Tz 57). Sofern e...