Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2.3 Gewinn aus der Nutzung

Tz. 325

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Bezüglich des Tatbestandsmerkmals Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung eines WG bestehen gewisse Unklarheiten. Nach Auff von Wassermeyer (IStR 2008, 176, 179) ist auf das dt Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Entgelts für die Nutzungsüberlassung abzustellen, welches abkommensrechtlich im Grds nicht beschr werden könne. Mangels einer § 1 AStG vergleichbaren Rechtsgrundlage fehlt es an der Möglichkeit der Besteuerung fiktiver Nutzungsüberlassungsverträge; die Vorschrift ginge damit ins Leere (glA s Kolbe, in H/H/R, § 12 KStG Rn 30).

Im Kern wird beanstandet, dass es – im Hinblick auf das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel – weiterhin an einer ges Grundlage für eine (uneingeschr) Selbständigkeitsfiktion einer BetrSt mangelt. Eine solche (uneingeschr) Selbständigkeitsfiktion der BetrSt wird von der OECD für Zwecke der Gewinnabgrenzung mit dem sog AOA (Authorised OECD Approach) angestrebt. Nach dem AOA sind die der BetrSt zuzurechnenden Gewinne auf Basis einer funktional selbständigen Unternehmenseinheit zu ermitteln (OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 2008 Teil I Rn 69ff; s Tz 53 u 57).

Tz. 326

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

UE wurde die Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und BetrSt für Nutzungen durch § 12 Abs 1 KStG im Vorgriff auf die Umsetzung des AOA in § 1 Abs 5 AStG geregelt (glA s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 43). Für die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG darf jedoch nicht von der Rechtsfolge (fiktive Nutzungsüberlassung) auf den Tatbestand (Gewinn aus der Nutzung) geschlossen werden.

Beispiel:

Eine inl Baufirma ist weltweit im Bereich des Hoch- und Tiefbaus tätig. Im Zusammenhang mit der Errichtung eines Bauwerks kommt in einer ausl BetrSt vorübergehend ein Spezialkran zum Einsatz, der dem inl Stammhaus zugeordnet ist.

Lösung:

Für die Beurteilung des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung des Krans ist nicht auf ein Besteuerungsrecht hinsichtlich eines "fingierten" Nutzungsentgelts für den Kran abzustellen.

Die Nutzung des Krans steht in unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gewinn aus der Errichtung des Bauwerks im Ausl (Nutzungszusammenhang). Es kommt daher für die Beurteilung des Ausschlusses oder der Einschränkung des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung des dem inl Stammhaus zugeordneten Krans insoweit auf die Möglichkeit zur Besteuerung des Gewinns aus der ausl Bautätigkeit an.

Ist dieses Besteuerungsrecht – gegenüber dem Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Nutzung des Krans im Inl – ausgeschlossen oder eingeschränkt, ist der Tatbestand des § 12 Abs 1 KStG gegeben.

Tz. 327

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Entspr dem Schr des BMF v 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076, Rn 2.4) sind diejenigen Sachverhalte erfasst, in denen ein WG nur vorübergehend in der ausl BetrSt genutzt wird und damit eine Zuordnung zu der BetrSt unterbleiben kann, wenn die Überlassung unter Dritten aufgrund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre oder es sich um WG handelt, die von mehreren BetrSt genutzt werden (s BT-Drs 16/2710, 28). Eine "dauerhafte" Nutzungsüberlassung hingegen führt zu einer Änderung der Zuordnung des betreffenden WG (s Schr des BMF v 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rn 77) und – sofern dies mit einem Ausschluss oder einer Beschränkung des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung korrespondiert (s Tz 330ff) – zu einer Entstrickungsbesteuerung der in dem WG enthaltenen stillen Reserven nach § 12 Abs 1 KStG.

Tz. 328

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die gesetzgeberische Konzeption des Nutzungstatbestands geht offensichtlich davon aus, dass WG nur entweder dem Stammhaus oder der BetrSt zugerechnet werden können (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Rn 2.4 und v 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rn 76; auch s Wassermeyer, in D/W, Art 7 OECD-MA (2000) Rn 240f). Diese Auff ist jedoch nicht unbestritten, s Buciek (in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA-D-Schweiz, Art 7 Rn 375ff. Nach Rn 24 des OECD-MK 2014 zu Art 13 umfasst das bewegliche BV einer BetrSt auch einen Geschäfts- oder Firmenwert. Damit ist uE – aufgrund der besonderen Verflechtung des Geschäfts- oder Firmenwerts (s Tz 320) mit der jeweiligen organisatorischen Einheit – die Aufteilung eines Geschäfts- oder Firmenwerts auf diejenigen Einheiten, denen im Einzelnen die geschäftswertbildenden Faktoren zugeordnet werden können, denkbar. Der Tatbestand der Nutzung eines Geschäfts- oder Firmenwerts käme danach wohl nicht in Betracht.

Tz. 329

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

§ 12 Abs 1 KStG erfasst nur Nutzungen und keine Dienstleistungen. Für die Frage, was als "Dienstleistung" in dem hier verstandenen Sinne anzusehen ist, kann – mangels einer ges Definition – auf die im Schr des BMF v 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076, Rn 3.1.1) verwendete Definition zurückgegriffen werden. Unter diesen Begriff fallen danach grds alle Tätigkeiten, die nicht in der Erzeugung von Sachgütern (Produktion), sondern in pers Leistu...