Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.4.1.3.4 Die BFH-Rechtsprechung zur Bildung einer Ergänzungsbilanz in Zusammenhang mit der Vermögenseinlage des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA

Tz. 62b

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der BFH hat im Rev-Verf gegen das Urt des FG Ba-Wü v 22.09.2014 (Az: 10 K 1946/13; krit zu diesem Urt s Kempf, DStR 2015, 1905) mit Urt v 07.09.2016 (BFH/NV 2017, 423) die Bildung einer Erg-Bil für den Fall des oa KGaA-Modells abgelehnt, die Frage der grds Zulässigkeit einer solchen (nach einer ausführlichen Darstellung des Meinungsstandes) jedoch offengelassen; weder die Zahlung eines Aufgeldes durch den phG noch der Erwerb und die Einziehung der Kommanditaktien durch die KGaA seien mit dem Ansatz zusätzlicher AK sowie entspr AfA verbunden.

Nach Rechtsauff des BFH würde die anteilige Aufdeckung der auf die WG der KGaA entfallenden stillen Reserven in einer Erg-Bil des phG bedeuten, dass nicht nur der phG, sondern auch die Beteiligung der Kommanditaktionäre – als einbringende MU iSd § 24 Abs 1 UmwStG aF – einer mitunternehmerischen Beteiligung gleichgestellt würden und damit die KGaA (entgegen der zB in § 1 Abs 1 Nr 1 KStG zum Ausdruck gebrachten Entsch des Ges-Gebers) insges als Pers-Ges (iSd § 24 UmwStG aF) behandelt würde. Ferner legt der BFH dar, dass auch die Zahlung des Aufgeldes (gleichgültig, ob dieses als Teil des Kap-Kto des phG zu erfassen sei oder ob es als Kap-Rücklage iSd § 272 Abs 2 Nr 4 HGB behandelt werden dürfe) keinen Anlass für die Bildung einer Erg-Bil darstelle; während es im ersten Falle schon von vornherein an einem Auseinanderfallen des auf den phG entfallenden EK der KGaA einerseits und dessen AK andererseits fehle, drohe im zweiten Fall bei Bildung einer Erg-Bil der Ausweis eines überhöhten, dh nicht aufgebrachten EK der KGaA. Schließlich sei der phG im Urt-Fall auch alleiniger Kommanditaktionär der KGaA, so dass das Aufgeld, soweit es (anteilig) auf die von ihm gehaltenen Kommanditaktien (und nicht auf den auf ihn als phG entfallenden Teil des EK) entfalle, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher als nachträgliche AK der Aktien zu qualifizieren sei.

Der Kauf eigener Aktien durch die KGaA und deren Einziehung seien ebenfalls keine Rechtfertigung für die Bildung einer Erg-Bil, da sie (beim Kauf) zu keiner bzw (bei der Einziehung) zu einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten und sich nicht auf den stlichen Gewinn auswirkenden Vermögensminderung führten (s hierzu auch Martini, HFR 2017, 254). Dieses Abzugsverbot dürfe nicht durch den gegenläufigen Ansatz einer Erg-Bil (mit einer hierauf fußenden erfolgswirksamen Abschr) unterlaufen werden. Zu diesem Urt s auch Anm v Wacker (DStR 2017, 197) und Brandis (BFH/PR 2017, 114).

Hageböke (s DK 2017, 126) setzt sich ausführlich mit dem Urt auseinander. Er legt ua dar, dass der BFH von einem unzutr Sachverhalt ausgegangen sei, da das Aufgeld in voller Höhe als Teil des Kap-Kto des phG (und nicht – wie vom BFH angenommen – als Kap-Rücklage iSd § 272 Abs 2 Nr 4 HGB) gebucht worden sei (nur für diesen vom BFH irrig angenommenen Sachverhalt sei dessen Entsch zutr). Damit sei es unvereinbar, dass der phG einen Teil seiner Einlage in seiner Eigenschaft als Kommanditaktionär als vE in die "kapitalistische Sphäre" der KGaA geleistet habe. Die BV-Minderung infolge der Einziehung der Kommanditaktien sei tats und ausschl aus dem Kap-Kto des phG finanziert worden und nicht aus der Kap-Rücklage iSd § 272 Abs 2 Nr 4 HGB. Im hier tats vorliegenden Fall habe der phG sein Kap-Kto für das Ausscheiden des bisherigen Kommanditaktionärs (dh für den Erwerb der eigenen Kommanditaktien zwecks nachfolgender Einziehung) "aufgewendet". Der phG habe sich in die KGaA eingekauft, und entspr seien seine AK für die erworbenen und bezahlten WG, wie sie im Kap-Kto zum Ausdruck kämen, nach allg Grundsätzen im Zugangszeitpunkt in einer Erg-Bil zu erfassen (Zugangsbilanzierung = erfolgsneutral) und in den folgen Jahren (Folgebilanzierung) ergebniswirksam abzuschreiben.

Nach Märtens (s jurisPR-StR 10/2017, Anm 3) ist die Entsch übertragbar auf andere KGaA-Modelle, die darauf zielen, ein erhöhtes Abschr-Volumen durch Eintritt eines phG in eine KGaA unter Leistung eines in die Kap-Rücklage eingestellten Aufgelds und anschließenden Kaufs eigener Aktien zur Einziehung durch die KGaA unter Auflösung der Kap-Rücklage zu generieren.

Tz. 62c

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch das Hess FG (s Urt des Hess FG v 31.05.2016, EFG 2016, 1517) hat in einem Fall des sog KGaA-Modells (s Tz 61) die Bildung einer Erg-Bil abgelehnt und dies insbes damit begründet, dass der phG nicht uneingeschr wie ein MU behandelt werde und und die Erstellung einer Erg-Bil daher unzulässig sei.

Der BFH hat in dem Rev-Verf gegen dieses Urt des Hess FG (s Urt des BFH v 15.03.2017, BFH/NV 2017, 1548) die Erstellung einer Erg-Bil für das KGaA-Modell erneut abgelehnt, eine solche aber grds zugelassen, wenn die AK des phG – im Falle eines entgeltlichen Erwerbs eines bestehenden phG-Anteils oder bei Eintritt eines weiteren phG in eine bestehende KGaA – dessen Einlage übersteigen. Bzgl der Ablehnung der Erstellung einer Erg-Bil beim KGaA-Modell verweist der BFH auf sein Urt v...