Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.5.2 Rechtslage nach dem Inkrafttreten des SEStEG

Tz. 63

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

UE führt auch nach Inkrafttreten des SEStEG ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungsverzicht eines AE gegen Besserungsversprechen zu einer Einlage in die Kap-Ges, verbunden mit einer Erhöhung von deren stlichem Einlagekto. Eine verdeckte Einlage und damit ein Zugang zum Einlagekto ergibt sich allerdings nur iHd werthaltigen Teils der Gesellschafterforderung (s Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307; s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1998, 652); s Urt des BFH v 16.05.2001, BStBl II 2002, 436, und s Schr des BMF v 02.12.2003, BStBl I 2003, 648; dazu auch s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 60). IHd nicht werthaltigen Teils der Forderung kommt es bei der Kap-Ges zu einer stpfl Vermögensmehrung.

Ob auch nach Inkrafttreten des SEStEG an der in dem Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588) vorgezeichneten Auswirkungen der späteren Erfüllung des Besserungsversprechens festzuhalten ist, war lange Zeit umstritten. Anlass für die Fragestellung sind die durch das SEStEG in § 27 Abs 1 S 3 und 4 KStG eingefügten Regelungen, nach denen die Verrechnung mit dem Einlagekto unabhängig von der hr-lichen Einordnung der Leistung ist und das Einlagekto nicht negativ werden darf.

Der BFH (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II 1991, 588) nimmt zutr in dem Moment des Verzichts eines AE auf eine gegen seine Kap-Ges gerichtete Forderung gegen Besserungsversprechen eine Einlage des AE in die Kap-Ges an, die als Zugang beim Einlagekto zu erfassen ist. Wegen der Besonderheiten der Besserungsvereinbarung ist die zugeführte Einlage jedoch nur "ein EK auf Zeit", das bei Eintritt des Besserungsfalls zum Wiederaufleben der Gesellschafterforderung führt. Der Eintritt des Besserungsfalls führt zu einer "negativen Einlage", dh zu einer Einlage mit umgekehrtem Vorzeichen, die analog § 27 Abs 1 S 1 KStG vom Einlagekto abzuziehen ist, wobei das Einlagekto auch negativ werden kann. Wegen der vergleichbaren Thematik der Anerkennung einer "negativen vGA" durch die Rspr zB s Urt des BFH v 21.08.2007 (BStBl II 2008, 277).

Zunächst hat es die Fin-Verw unter Hinw auf den Wortlaut des § 27 Abs 1 KStG abgelehnt, die auf Grund des Besserungsversprechens geleisteten Zahlungen gezielt vom stlichen Einlagekto abzuziehen, weil das KStG die Verrechnung von Leistungen unabhängig von ihrer hr-lichen Einordnung vorschreibt und einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekto nur in den in § 27 Abs 1 S 3 KStG und in § 27 Abs 6 KStG geregelten Fällen erlaubt (s Tz 57ff).

Inzwischen (s Beschl der ALSt vom Februar 2013) hat sich die Fin-Verw der uE zutr Auff im Fachschrifttum (s Korn, GmbHR 2007, 624; s Lornssen-Veit/Behrendt, FR 2007, 179 und s Pohl, DB 2007, 1553) angeschlossen, wonach die spätere Erfüllung des Besserungsversprechens keine Ausschüttung und damit auch keine Leistung ist, auf die § 27 Abs 1 KStG anwendbar wäre, dh es verbleibt auch nach Inkrafttreten des SEStEG bei der Lösung des BFH. Der Eintritt des Besserungsfalls nach einem im Gesellschaftsverhältnis begründeten werthaltigen Forderungsverzicht führt zu einem gezielten Abgang beim stlichen Einlagekto iHd im Verzichtszeitpunkt erfolgten Zugangs, wobei dieser Abgang nicht auf den positiven Bestand des stlichen Einlagekto begrenzt ist. Der Hinw des BFH in der Begr seines Urt v 30.01.2013 (BStBl II 2013, 560, Rn 22 u 26 der Urt-Gründe), wonach das Gesetz nur in den dort ausdrücklich geregelten Fällen einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekto erlaubt (dazu s Tz 58ff), war für die Fin-Verw kein Anlass, von dem Beschl der ALSt wieder abzurücken.

Endert (DStR 2016, 1009) kritisiert die Verw-Auff und die hM. SE ist beim Wiederaufleben von Gesellschafterverbindlichkeiten auf Grund einer Besserungsvereinbarung ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekto nicht möglich, vielmehr gilt danach die in § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelte Verwendungsreihenfolge.

Wurde gegen ein Besserungsversprechen auf eine nur tw werthaltige Forderung verzichtet und tritt später der Besserungsfall ein, ist nach Verw-Auff und hM die urspr stliche Behandlung spiegelbildlich rückabzuwickeln, dh es kommt bei der Kap-Ges jeweils anteilig zu einer "negativen Einlage" und zu stlichem Aufwand. Der AE erhält eine anteilige Einlagerückzahlung.

Falls es bei einer Kap-Ges zu mehreren Forderungsverzichten gegen Besserungsschein gekommen ist, ist uE eine Vereinbarung anzuerkennen, wonach zuerst die Forderung auflebt, auf die zuerst verzichtet wurde.

Tz. 63a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

In einem Fall, in dem die Kö, deren Gesellschafterverbindlichkeiten gegen Einräumung eines Besserungsversprechens auf eine andere Kö mit identischen AE verschmolzen wurde und die übernehmende Kö nach Eintritt des Besserungsfalls die Verbindlichkeit an die AE zurückzahlte, hat der BFH (s Urt des BFH 21.02.2018, BStBl II 2020, 412) eine vGA an die AE angenommen. Soweit ersichtlich, ist die Finanzierung der Rückzahlung aus dem Einlagekto im Urt-Fall nicht thematisiert worden.