Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6 Formwechsel einer KGaA in eine AG oder GmbH

Tz. 44

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Formwechsel einer KGaA in eine AG oder GmbH ist in den §§ 226, 227 und 238–250 UmwG geregelt. Die stliche Beurteilung des Vorgangs wird nicht von den §§ 25 iVm 20 UmwStG erfasst (hA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 12; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 23; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 11; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 19a). Denn die entspr Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG wird in § 25 S 1 UmwStG nur für den Formwechsel einer "Pers-Ges" in eine Kap-Ges oder Gen bestimmt. Die KGaA als umwandelnde Gesellschaft ist jedoch keine Pers-Ges, sondern (zivilrechtl und ertragstlich) eine Kap-Ges iSd § 191 Abs 1 Nr 2 iVm § 3 Abs 1 Nr 1 UmwG und § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (s § 1 KStG Tz 29 f). Hinsichtlich der Kommanditaktionäre besteht allerdings auch keine Notwendigkeit einer stlichen Regelung des Formwechsels. Denn der identitätswahrende Charakter der Umwandlung wird beim Wechsel der Rechtsform von einer Kap-Ges in eine Kap-Ges anderer Rechtsform nachvollzogen; das St-Subjekt bleibt gleich (s Urt des BFH v 08.10.2008, BStBl II 2010, 186; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 01.05 unter 2. b). Dies gilt jedoch nicht hinsichtlich der Beteiligung des phG an der KGaA mit einer Vermögenseinlage. Der phG (als natürliche Pers) bezieht Eink aus Gew gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG und kann stlich mit dem an einer Pers-Ges beteiligten MU verglichen werden. Aus diesem Grund kann die Beteiligung des phG auch Gegenstand einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG sein (s § 20 UmwStG Tz 117).

Die Frage einer analogen Anwendung der §§ 25 iVm 20ff UmwStG iS einer "MU-Anteilseinbringung" – soweit der phG betroffen ist – stellt sich jedoch beim Formwechsel einer KGaA in eine Kap-Ges anderer Rechtsform nicht. Denn in Durchbrechung des Identitätsprinzips (s Tz 8) scheidet der phG als solcher infolge des Formwechsels mit Eintragung der neuen Rechtsform zwingend aus dem Rechtsträger alter Rechtsform aus (s § 247 Abs 2 UmwG; hA s Kallmeyer, in Kallmeyer, UmwG, 7. Aufl, § 247 Rn 5; s Göthel, in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 247 Rn 18). Hat der phG eine Vermögenseinlage getätigt oder hat er aufgr der Satzung einen Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven, erwirbt er einen (regelmäßig) auf Geld gerichteten Auseinandersetzungsanspruch gegen den Rechtsträger nach Umwandlung nach allg Regeln (s Rieger, in W/M, § 247 UmwG Rn 35ff; s Göthel, in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 247 Rn 19–21). Einen unmittelbaren Anspruch aus dem Formwechsel auf Beteiligung an der AG/GmbH (Gesellschaft neuer Rechtsform) hat der phG nicht (s Kallmeyer, in Kallmeyer, UmwG, 7. Aufl, § 247 Rn 5; s Göthel, in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 247 Rn 18). Dies führt zu einer Versteuerung beim phG nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG (Veräußerung der – gesamten – Beteiligung des phG). Für eine Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG bleibt hier schon deswegen kein Raum, weil der phG an dem Rechtsträger neuer Rechtsform nicht beteiligt ist und demzufolge stlich keine neuen Gesellschaftsrechte an der "übernehmenden Gesellschaft" erlangt (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 12; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 23; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 11; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 19a). Wird der phG – statt mit Geld – mit Anteilen an der Kap-Ges neuer Rechtsform abgefunden oder wird der phG durch Einbringung seines Abfindungsanspruchs iRe Sach-Kap-Erhöhung bei der Kap-Ges neuer Rechtsform beteiligt, liegt ebenfalls keine Sacheinlage iSd § 20 UmwStG vor. Denn in beiden Fällen ist Gegenleistung für die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft die Hingabe des Abfindungsanspruchs und eben nicht die von § 20 Abs 1 UmwStG geforderte Übertragung der Beteiligung als phG (entspr stlich einem MU-Anteil). Es fehlt hier an dem nach § 20 Abs 1 UmwStG geforderten Gegenseitigkeitsverhältnis von Übertragung des MU-Anteils und "dafür" Erwerb von neuen Anteilen an der Übernehmerin.