Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6 Normale Nachveräußerungssperrfrist

Tz. 18

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die bisherige Nachveräußerungssperrfrist nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG aF ist im Zuge der Neufassung von § 15 Abs 2 nahezu inhaltsgleich in S 5 verschoben worden. Entspr der Intention des Ges-Gebers (s Tz 1–3) definiert diese allg Nachveräußerungssperrfrist nicht abschließend die schädlichen Vorgänge, sondern tritt neben die nun in § 15 Abs 2 S 2 UmwStG geregelten Fallkonstellation. § 15 Abs 2 S 5 UmwStG ist insoweit subsidiär (s Tz 5) und kommt nur zur Anwendung, wenn nicht bereits durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Pers vollzogen oder vorbereitet wurde. Dies findet im Ges-Text dadurch seinen Ausdruck, dass nun die einleitenden S "Davon ist auszugehen, wenn…" gestrichen worden sind. Damit hat der eigenständige Anwendungsbereich dieser Sperrfristregelung in Abgrenzung zu der Regelung in § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG seinen klaren Niederschlag im Ges-Wortlaut gefunden.

Tz. 19

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In der neuen Fassung des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG erfolgt zudem eine begriffliche Harmonisierung mit vorangegangen Aussagen in § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG. So muss die innerhalb der Fünfjahresfrist erfolgte Anteilsveräußerung ausdrücklich an eine außenstehende Pers erfolgen, womit auf die insoweit maßgebliche Begriffsdefinition des § 15 Abs 2 S 3 UmwStG abgezielt wird. Auch die Rechtsfolge bei Überschreitung der 20 % wird terminologisch auf § 15 Abs 2 S 2 UmwStG insofern abgestimmt, dass hier davon auszugehen ist, dass durch Spaltung eine Veräußerung iSd S 2 vorbereitet wird (nach der Altfassung war davon auszugehen, dass durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden).

Die erwähnten Anpassungen des Wortlauts dürften idR keine substanziellen Auswirkungen haben. Dies kann im Einzelfall indes auch anders sein. So waren im alten Recht Veräußerungen innerhalb der Gesellschafterkreises keine zu berücksichtigenden Veräußerungen an außenstehende Pers. Dies ist im neuen Recht nun anders, wenn ein Gesellschafter wegen nicht durchgängiger fünfjähriger Beteiligung nach § 15 Abs 2 S 3 UmwStG als außenstehende Pers zu qualifizieren ist.

Tz. 20

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In der Neufassung ist ausdrücklich klargestellt, dass die Schädlichkeit der Veräußerung unwiderlegbar zu vermuten ist. Dies entspricht auch der Sichtweise der FinVerw und Teilen der Lit zum alten Recht, wird aber auch im Hinblick auf seine Vereinbarkeit mit EU-Recht verstärkt krit gesehen. S hierzu § 15 UmwStG Tz 205. Diese Kritik haben Hageböke/Stangl (s FR 2023, 1117, 1121–1124) nochmals umfassend dargelegt und dahingehend begründet, dass der Ges-Geber mit der Neufassung des UmwStG 2006 erkennbar die europarechtlichen Vorgaben der FRL überschießend auch für reine inl Umw umsetzen wollte und mithin auch die europarechtlichen Vergaben unmittelbar einschlägig seien. Demnach seien insbes Missbrauchsregelungen, die keinen Gegenbeweis zuließen im Hinblick auf die EuGH-Rspr unzulässig. Ob dieser Sichtweise gefolgt werden kann, muss eher bezweifelt werden. S hierzu auch § 15 UmwStG Tz 17 und das dort – den Anwendungsbereich der FRL für rein nationale Sachverhalte verneinende – BFH-Urt v 15.04.2015 (BStBl II 2017, 136). Verstärkt werden diese Zweifel zusätzlich noch dadurch, dass der Ges-Geber nun in Ansehung der oa Diskussion bei Anwendung der Nachveräußerungssperrfrist des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG die Führung eines Gegenbeweises ausgeschlossen hat, indem er in das Ges ausdrücklich um eine unwiderlegbare Fiktion ergänzt hat. Klarer kann der Ges-Geber nicht zum Ausdruck bringen, dass er die Inl-Fälle insoweit abweichend von der FRL regeln möchte. Daher ist die Fiktion des § 15 Abs 2 S 5 UmwStG nur in grenzüberschreitenden Spaltungsfällen problematisch bzw. rechtswidrig, wenn tats im Einzelfall ein Gegenbeweis geführt werden kann. Durch die Öffnung des UmwG für grenzüberschreitende Ab- und Aufspaltung im EU/-EWR-Raum durch das Ges zur Umsetzung der UmwR und zur Änderung weitere Vorschriften v 22.02.2023 (BGBl I 2023, Nr 51) kann sich diese Problematik ab dem 01.03.2023 in der Praxis stellen. S hierzu § 15 UmwStG Tz 16.