Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.1.2 Steuerliche Folgen

Tz. 163

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die stliche Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG setzt außerbilanziell an (Hinzurechnung des gebuchten Aufwands). Die Gewinnermittlung in der ersten (bilanziellen) Stufe wird also – ebenso wie bei vGA nach § 8 Abs 3 S 2, 1. Alt KStG – durch die Vorschrift nicht berührt. Dies ist allerdings nicht unstreitig; in Teilen der Lit wird – uE unzutreffend (und zT auch aus einer Zeit stammend, in der auch vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG noch bilanziell korrigiert wurden) – auch die Auff vertreten, dass § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG zu einer bilanziellen Korrektur führe; s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 231); s Emde (BB 1988, 1214); s Groh (BB 1993, 1882); s Winter (GmbHR 1993, 31); wie hier iS einer außerbilanziellen Korrektur auf der sog 2. Gewinnermittlungsstufe s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 671); s Große (DStR 2010, 1397); und s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 391: "werden stlich wie Ausschüttungen auf Anteilsrechte an Kap-Ges behandelt"); offen Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 507). Anders wäre die Lage allerdings, wenn man – der Vfg der OFD NRW v 12.05.2016 (DB 2016, 1407) folgend – in einem hr-lichen EK-Ausweis auch für stliche Zwecke von EK ausgehen würde. Auch die FinVerw ist von dieser Linie aber zwischenzeitlich wieder abgerückt (dazu s Tz 124).

Durch § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG wird allerdings keine vollständige stliche Gleichstellung von Genussrechtsinhabern mit Gesellschaftern einer Kap-Ges bewirkt; s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 1248); aA Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 546).

So führt die Einzahlung eines Genussrechtsinhabers nach den in s Tz 121ff dargelegten Grundsätzen in der St-Bil auch dann zu einem erfolgsneutralen Aktiv-/Passivtausch, wenn es sich bei der Genussrechtsverpflichtung hr-lich um EK und stlich um ein beteiligungsähnliches Genussrecht iSv § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG handeln sollte. Entspr gilt (umgekehrt) bei Rückzahlung der Genussrechtsverpflichtung; aA Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230), der die Grundsätze der Kap-Herabsetzung anwenden will. Hier kann es – anders als bei der Auszahlung von EK an einen AE – dann auch nicht zu einer Einlagenrückgewähr iSv § 27 KStG kommen. Auch die Verpflichtung zur Auszahlung einer bereits entstandenen, aber noch nicht ausgezahlten Genussrechtsvergütung ist als Verbindlichkeit (= FK) auszuweisen; s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230).

Tz. 164

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Kosten für die Ausgabe von Genussrechten sind uE abzf BA, da es sich aus stlicher Sicht um Beschaffungskosten für FK handelt (dazu s Tz 121ff). Auch hier wäre die Rechtslage uU für die Fälle anders, in denen die FinVerw früher (s Vfg der OFD NRW v 12.05.2016, DB 2016, 1407) aufgr der Maßgeblichkeit der H-Bil uU EK annahm. Allerdings können auch Kosten für die Beschaffung von EK iRe Kap-Erhöhung abzb BA sein; s Urt des BFH v 19.01.2000 (BStBl II 2000, 546). Dazu s auch Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 606) und s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230).

Tz. 165

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zeitlich ist die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG bei der Einkommensermittlung des Jahres vorzunehmen, in dem das Wj endet, in dem die Vergütungen als Aufwand gebucht wurden. Auf den Zeitpunkt des Abflusses der Vergütung kommt es nicht an. Auch insoweit ist die Rechtslage deckungsgleich mit vGA iSv § 8 Abs 3 S 2, 1. Alt KStG; dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 351ff. Ebenso s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 152).

Tz. 166

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Verzichtet ein Genussrechtsinhaber auf sein (EK-ähnliches) Genussrecht, was regelmäßig nur dann vorkommen dürfte, wenn der Genussrechtsinhaber gleichzeitig Gesellschafter der Kap-Ges ist, gelten st-lich die Grundsätze zum Forderungsverzicht; aA Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230, der einen Passivtausch innerhalb des EK annehmen will). Dadurch kommt es in der St-Bil zu einem außerordentlichen Ertrag. War das Genussrecht im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig, ist dieser Ertrag nach § 8 Abs 3 S 3 KStG außerbilanziell zu korrigieren. In gleicher Höhe ergibt sich dann auch ein Zugang im stlichen Einlagekto iSv § 27 KStG. Bei einem wertlosen Genussrecht beträgt der Tw allerdings Null, so dass es nicht zu einer St-Freistellung des Ertrags kommen kann. Allg zu den Wirkungen eines Forderungsverzichts s § 8 Abs 3 Teil B Tz 60ff. Zum sog Debt-Mezzanine-Swap s Rn 34ff des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672).

Tz. 167

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Genussrechtsvergütungen iSv § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG unterliegen nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG dem KapSt-Abzug, da es sich um Kap-Erträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG handelt. Der KapSt-Satz beträgt (wie bei Dividenden) 25 % zzgl SolZ und ggf zzgl KiSt. Aber auch Vergütungen für sog "einfache" (obligationsähnliche) Genussrechte, die die Voraussetzungen von § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG nicht erfüllen, unterliegen der KapStPflicht von 25 % (allerdings nach § 43 Abs 1 Nr 2 EStG).

Die unter § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG fallenden Vergütungen stellen uE auch Leistungen iSv § 2...