Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.4.2 Steuerliche Beurteilung der verschleierten Sachgründung/Sachkapitalerhöhung

Tz. 182

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Nach der BGH-Rspr führte die verdeckte Sacheinlage in eine GmbH/AG bis zum Inkrafttreten des MoMiG als nichtiges Umgehungsgeschäft auch zur Unwirksamkeit des dinglichen Erfüllungsgeschäfts (s Tz 180). Die Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG auf diesen Vorgang scheitert schon an der erforderlichen "Einbringung" des Sacheinlagegegenstands. Die "aufnehmende" GmbH/AG erlangt weder zivilrechtliches Eigentum an den WG der betrieblichen Sachgesamtheit noch idR wirtsch Eigentum, da der AE einen jederzeitigen Anspruch auf Rückgabe der in Besitz genommenen WG hat. Weitergehend entstehen die neuen Anteile an der Kap-Ges infolge der Verpflichtung zur Erbringung einer Bareinlage (s Tz 180), so dass der Tatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG auch an dem erforderlichen Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen Sacheinlage und Erwerb der neuen Anteile scheitert (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 200; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 29; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 200; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 226; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 141; s Urt des BFH v 01.07.1992, BStBl II 1993, 131; aA, dh Annahme wirtsch Eigentums s Tillmann/Tillmann, DB 2004, 1853; s Schmitt, in S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 201). Die "Übertragung" von BV iR e verschleierten Sachgründung oder Kap-Erhöhung ist folglich nach allg Grundsätzen (Betriebsveräußerung gem § 16 Abs 1 EStG) zu beurteilen (s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 202; s Patt, EStB 2003, 482 und EStB 2019, 99).

Tz. 182a

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei einer verdeckten Sacheinlage, die ab Inkrafttreten des MoMiG (01.11.2008) oder bei Einlage in eine AG ab Inkrafttreten des ARUG (01.09.2009) erfolgt oder für die die Rechtslage des MoMiG/ARUG rückwirkend anzuwenden ist (s Tz 184), sind die Neuregelungen der §§ 19 Abs 4 GmbHG, 37 Abs 3 AktG nF zu beachten. Danach ist die Übereignung der WG der Sacheinlage auf die Übernehmerin wirksam (s Tz 181). Für die Frage der Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG ist maßgebend, ob Gegenstand der verdeckten Sacheinlage eine der in § 20 Abs 1 UmwStG genannten betrieblichen Sachgesamtheiten (mit allen wes Betriebsgrundlagen) ist und ob die Übertragung des Sacheinlagegegestands ursächlich für den Erwerb der neuen Anteile an der Übernehmerin ist (s Tz 170). Letzteres ist uE aufgr der sog Anrechnungsmethode (s Tz 181a) wegen Fehlens eines Gegenseitigkeitsverhältnisses von Sacheinlage und Entstehung sowie Gewährung neuer Anteile an der Übernehmerin zu verneinen. Folglich ist – wie bei der bisherigen Rechtslage – § 20 UmwStG auf die verdeckte Sacheinlage/Sach-Kap-Erhöhung nicht anwendbar (ebenso die hA; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 226; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 29; s Wacker, in Schmidt, 39. Aufl, § 16 EStG Rn 202; s Reiß, in Kirchhof, 18. Aufl, § 16 EStG Rn 21; s Seer, in Kirchhof, 19. Aufl, § 16 EStG Rn 21; s Geissler, in H/H/R, § 16 EStG Rn 102; s Karl, GmbHR 2020, 9; s UmwSt-Erl 2011 Rn E 20.10; aA s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 202; s Fischer, Ubg 2008, 684/687; s Wachter, DB 2010, 2137). Auch wenn die dogmatische Einordnung der Anrechnungsmethode unterschiedlich beurteilt wird (s Tz 181a), ist allen Auff gemein, dass gem § 19 Abs 4 S 3 GmbHG nur eine wertmäßige "Saldierung" der von der Übernehmerin erworbenen Vermögensgegenstände mit der nach § 19 Abs 4 S 1 iVm S 3 GmbHG "fortbestehenden Geldeinlagepflicht" erfolgt. Der Rechtsgrund für die Entstehung der neuen Anteile wird durch die Anrechnungsmethode nicht ausgetauscht; die neuen Anteile sind durch eine Bargründung/Bar-Kap-Erhöhung und eben nicht durch Sacheinlage entstanden (das GmbHG enthält auch keine ges Fiktion dergestalt, dass die Anrechnung einer Sacheinlage fiktiv gleichgestellt wird). Dies unterstreicht auch die Tatsache, dass der Ges-Geber vorgesehen hat, dass die Anrechnung nicht vor Eintragung der (Bar-)Gründung oder (Bar-)Kap-Erhöhung im H-Reg erfolgt. Weiterhin führt der Ges-Geber in den Ges-Materialien aus, dass eine Heilung durch Satzungsänderung auch weiterhin möglich sei (s BT-Drs 354/07, 91). Hier wird deutlich, dass mit der "Anrechnungsmethode" die neuen Anteile nicht "für" die Einbringung von BV iSd § 20 Abs 1 UmwStG gewährt werden, sondern bereits vorher durch Eintragung im H-Reg (durch andere Einlagen) entstanden sind, so dass die Übertragung der Sachen/WG nur der "Erbringung/Finanzierung" dieser anderen (vereinbarten) Geldeinlagen dient.