Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7 Beginn und Ende der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr 1 KStG

Tz. 186

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Wann die beschr St-Pflicht beginnt und endet, ist im KStG nicht gesondert geregelt. Da es auch an entspr anwendbaren Vorschriften des EStG fehlt, bestimmen sich diese Zeitpunkte aus der Formulierung des § 2 Nr 1 KStG selbst.

2.7.1 Beginn der beschränkten Steuerpflicht; vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten

Tz. 187

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Während die unbeschr KSt-Pflicht bereits durch die Entstehung bzw das Vorhandensein der in § 1 Abs 1 KStG genannten Subjekte eintritt, wird für den Beginn der beschr KSt-Pflicht

• eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inl hat und
• das Vorliegen inl Eink iSd § 49 EStG

vorausgesetzt. Entwickelt ein bereits bestehendes ausl KSt-Subjekt im Laufe eines Kj ein Inl-Engagement, beginnt die StPflicht also erst mit der Verwirklichung des § 49 EStG, zB mit

• Beginn einer l + f oder gew Betätigung im Inl oder
• Zufluss von Kap-Erträgen, Vermietungserträgen, sonstigen Eink.

Nicht geklärt ist aber, inwieweit solche Eink ggf schon damit beginnen, dass den jeweiligen (zukünftigen) Eink konkret zuordnenbare (vorweggenommene) BA/WK anfallen (dazu auch Tz 105, 191). Dies dürfte zwar im Kern zu bejahen seien, weil der Begriff Eink auch die Ausgabenseite bzw Verluste mit umfasst (ebenso s Rengers, in Blümich, § 2 KStG Rz 60 mwNachw). Jedoch ist damit noch nichts endgültig entschieden, denn solange der gem § 49 Abs 1 EStG jeweils erforderliche Inl-Bezug (zB inl BetrSt, Erwerb einer inl Immobilie usw) noch nicht tats existiert, besteht ein Veranlassungszusammenhang mind ebenso stark zur Tätigkeit der ausl Kö in ihrem Heimatstaat (so zutr – zur gleichartigen Problematik bei Art 7 MA – insbes Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, Art 7 Rz 294, 296ff mwNachw auch zu abw Ansichten). Daher erscheint es zutr, auch iS einer handhabbaren und nachvollziehbaren Unterscheidung, Ausgaben vor Begründung dieses Inl-Bezugs weder als Beginn der inl StPfl anzusehen noch diese als vorweggenommene Aufwendungen zuzulassen. Dies könnte man evtl auch durch Anwendung des § 3c EStG begr; richtigerweise handelt es sich aber um eine sich unmittelbar aus § 49 EStG ergebende und allein durch dessen Auslegung zu lösende Frage; auch s Tz 188b zu nachträglichen BA/WK und der diesbzgl offenbar abw Auff des BFH.

2.7.2 Ende der beschränkten Steuerpflicht, nachträgliche Betriebsausgaben/Werbungskosten

Tz. 188

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die beschr KSt-Pflicht endet, wenn das ausl KSt-Subjekt erlischt (maßgebend ist diesbezüglich das ausl ZivilR) oder wenn es durch Änderungen seines Status mit einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse nicht mehr vergleichbar ist (Übergang zur Besteuerung der dahinter stehenden Personen, zum Typenvergleich s Tz 8). Sie endet ferner, wenn durch Beendigung der Inl-Aktivität keine inl Eink mehr erzielt werden oder durch Wechsel zur unbeschr StPflicht, s Tz 189 ff.

Die Beendigung der beschr StPflicht hat keine besonderen Folgen, wenn die Kö nur Eink iSd § 49 EStG bezogen hatte, in deren Rahmen keine im Inl stverhafteten stillen Reserven entstehen (zB Kap-Eink). Dann sind die Eink, wenn sie in gleicher Form weiter erzielt werden, ab der Beendigung schlicht den/dem Rechtsnachfolger(n) zuzurechnen.

Problematisch ist hingegen im Fall des Erlöschens der ausl Kö (insbes durch Liquidation, aber uU auch durch Verlegung von Sitz/Geschäftsleitung über die Grenze, s Tz 189–189b, wobei hier anders als dort auch die Verlegung zwischen zwei ausl Staaten in Betracht kommt), inwieweit die Beendigung der beschr StPflicht bei der Kö zur Aufdeckung der stillen Reserven in den Fällen des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a, e und f EStG führt. Das nach diesen Vorschriften stverhaftete Inl-Vermögen geht bei Erlöschen des ausl KSt-Subjekts notwendigerweise auf die vormaligen AE über, dh das Vermögen wird an die AE ausgekehrt bzw übertragen, und zwar auch dann, wenn ein entspr zivilrechtlicher Übertragungsakt (ggf im Ausl) nicht feststellbar ist.

Tz. 188a

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

In diesen Fällen war bis VZ 2005 eine die Erfassung der stillen Reserven auf der Ebene der Kö sichernde Liquidationsbesteuerung gem § 11 KStG durchzuführen, wenn eine inl BetrSt bzw ein inl ständiger Vertreter (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG) bestand. Denn mit der Beendigung der ausl Kö war gleichzeitig die inl BetrSt iSd § 12 Abs 2 KStG "aufgelöst" oder "als Ganzes auf einen anderen übertragen", s § 12 KStG aF Tz 43ff. Das galt auch dann, wenn die inl BetrSt von den ehemaligen AE tats weiter betrieben wurde. Zum Teil lag in diesen Fällen schon eine Übertragung der BetrSt "als Ganzes auf einen anderen" (s § 12 Abs 2 S 2 KStG idF vor 2006) vor und in den übrigen Fällen war die Beendigung der ausl Kö immer auch als Auflösung der BetrSt anzusehen. Zwar wurde unter Auflösung iSd § 12 Abs 2 KStG aF vor allem die tats Einstellung des Betriebs der BetrSt verstanden. Der Wortlaut hinderte es jedoch nicht, hierunter erst recht auch die Fälle der Beendigung des BetrSt-Betreibers zu fassen. Mit anderen Worten: Wird die BetrSt von anderen St-Subjekten tats fortgeführt, handelt es sich um eine "neue" BetrSt im Rechtssinne (seit VZ 2001 belegte dies auch § 12 Abs 2 S 2...