Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.1.3 Das BMF-Schreiben v 21.06.2017 (BStBl I 2017, 880)

Tz. 52b

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach dem Ergebnis der Erörterungen innerhalb der Fin-Verw und unter Beteiligung der betroffenen Verbände wurden durch das Schr des BMF v 21.06.2017 (BStBl I 2017, 880) zur stlichen Behandlung der Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer Pers-Ges schließlich insbes folgende Grundsätze geregelt (ausführlich zu diesem Schr – mit Bsp zu den Fallgestaltungen – s auch Fiand, KStZ 2018, 181 und s Vfg der OFD KA v 14.06.2018, SIS 18 15 31):

2.7.1.3.1 Kein BgA bei Beteiligung an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft

Tz. 52c

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Aus der Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer Pers-Ges resultiert – unabhängig von der Eink-Qualifikation iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung auf Ebene der Pers-Ges – auf Grund des § 4 KStG nur dann ein BgA, soweit die Eink der Pers-Ges nicht aus einer Vermögensverwaltung oder L + F stammen. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform der Pers-Ges oder der Tatsache, dass an ihr nur jur Pers d öff Rechts beteiligt sind (s hierzu auch das Urt des BFH v 09.05.1984, BStBl II 1984, 726). Im Falle einer vermögensverwaltend oder im Bereich der L + F tätigen Pers-Ges führt auch die gew Prägung iSd § 15 Abs 3 Nr 2 S 1 EStG nicht zur Annahme eines BgA (s Schr des BMF v 21.06.2017, BStBl I 2017, 880 Rn 1 und Rn 6ff; und s H 4.1 "Beteiligung von jur Pers d öff Rechts an Pers-Ges" KStH 2022). Insoweit liegt eine Änderung gegenüber der bisherigen Verw-Auff (s R 6 Abs 2 S 3 KStR 2004) vor.

Zur zeitlichen Anwendung dieser Grundsätze s Tz 52m.

Der BFH (s Urt v 29.11.2017, BStBl II 2018, 495) hat sich dieser Rechts-Auff der Fin-Verw angeschlossen. Die Fiktion des § 15 Abs 3 Nr 2 S 1 EStG sei iRd § 4 KStG nicht anwendbar; § 4 Abs 1 S 1 KStG enthalte vielmehr eine eigenständige, von den estlichen Begriffen des Gew und gew Eink unabhängige und ausschl tätigkeitsbezogene Definition des BgA. Einer Einbeziehung der vermögensverwaltenden Tätigkeit in die StPflicht der jur Pers d öff Rechts messe der Ges-Geber im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralität offenkundig keine Bedeutung zu.

Insoweit hat die Regelung in § 4 KStG also Vorrang vor § 15 EStG. Zu einem Vorrang des § 15 EStG vor § 4 KStG bei Vorliegen einer mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen originär hoheitlichen Tätigkeit einer Pers-Ges s Tz 52d.

2.7.1.3.2 Beteiligung an einer ausschließlich mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Mitunternehmerschaft

Tz. 52d

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Werden alle Tätigkeiten der Pers-Ges mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben (Vorliegen einer MU-Schaft; s Urt des BFH v 25.06.1996, BStBl II 1997, 202), führt die Beteiligung der jur Pers d öff Rechts an dieser MU-Schaft insges zu einem oder mehreren BgA. Dies gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeit der MU-Schaft, würde sie von der jur Pers d öff Rechts unmittelbar selbst ausgeübt, bei ihr nach § 4 Abs 5 KStG hoheitlich wäre und somit zu keinem BgA führen würde (Vorrang des § 15 EStG vor § 4 KStG). Krit hierzu s Schiffers (DStZ 2017, 305). Zu dem (bzw den) BgA gehören auch das Sonder-BV und die damit verbundenen Sonder-BE oder Sonder-BA (s Schr des BMF v 21.06.2017, BStBl I 2017, 880 Rn 2). Dies kann dazu führen, dass eine im Bereich des Sonder-BV – isoliert betrachtet – vorliegende Vermögensverwaltung (zB Verpachtung an die MU-Schaft) umqualifiziert werden muss und der Besteuerung unterliegt (s Fiand, KStZ 2018, 181). Zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht sind mögliche Aufgabe- und VG einzubeziehen (s Fiand, KStZ 2018, 181 und s Strahl, Ubg 2019, 272).

Tz. 52e

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Beteiligung an einer MU-Schaft führt nach dem Schr des BMF v 21.06.2017 (BStBl I 2017, 880, Rn 3) zu mehreren BgA, wenn die Tätigkeiten iSd Rn 59 des Schr des BMF v 12.11.2009 (s BStBl I 2009, 1303) als "vd" zu beurteilen sind. Hierzu s Tz 51c, krit hierzu s Schiffers (DStZ 2017, 305).

Diese Rechtsfrage offenlassend s Urt des BFH v 18.01.2023 (Az: I R 9/19).

Ergeben sich nach diesen Grundsätzen mehrere BgA, so sind diese auf Ebene der beteiligten jur Pers d öff Rechts nach Maßgabe des § 4 Abs 6 S 1 KStG zusammenzufassen, wenn die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen. Das in anderen Fällen bestehende gesondert Wahlrecht für die Zusammenfassung von BgA nach § 4 Abs 6 KStG (s Tz 112ff) ist nach Rechts-Auff der Fin-Verw im Falle vd Tätigkeiten einer MU-Schaft nicht (erneut) zu gewähren, da die jur Pers d öff Rechts dieses Wahlrecht durch die organisatorische Verbindung der vd Tätigkeiten in einer MU-Schaft bereits ausgeübt habe (hierzu s Schiffers, DStZ 2017, 305, DStZ 2017, 600, DStZ 2019, 705 und DStZ 2020, 323; ebenso s Urt des FG S-H v 15.01.2019, EFG 2019, 1458 und s Urt des BFH v 18.01.2023, Az: I R 9/19).

Bestehen Beteiligungen an mehreren MU-Schaften, so sind zunächst die innerhalb der jeweiligen MU-Schaft ausgeübten Tätigkeiten (zwingend) nach Maßgabe des § 4 Abs 6 KStG zusammenzufassen. In einem zweiten Schritt ist dann bei der beteiligten jur Pers d öff Rechts zu prüfen, ob die (aus den Beteiligungen) bisher gebildeten BgA gem § 4 Abs 6 KStG weiter zusammengefasst werden können (Wahlrecht!; ebenso s Fiand, KStZ 2018, 181). Krit zur Frage der über den Rahmen der gewählten Organisa...