Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.2 Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekto bei Betrieben gewerblicher Art

2.7.2.1 Keine Anwendung des § 39 Abs 1 KStG

Tz. 81

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens waren BgA nicht zur Gliederung des VEK iSd §§ 27 KStG aF verpflichtet. Die Notwendigkeit einer Feststellung des stlichen Einlagekto besteht bei ihnen erst nach der Einf des § 20 Abs 1 Nr 10 EStG iRd Übergangs zum HEV. Ein stliches Einlagekto iSd § 27 KStG war bei BgA somit (bei kj-gleichem Wj) erstmals auf den 31.12.2001 festzustellen (s § 34 Abs 2a KStG iFd des UntStFG). Nach § 27 Abs 1 S 1 und 2, Abs 2 S 1 KStG ist das stliche Einlagekto ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wj um die jeweilige Zu- und Abgänge des Wj fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wj gesondert festzustellen. Die Feststellung des Einlagekto ist fortlaufend vorzunehmen, da es weder an die Gewinnermittlungsart noch an das Überschreiten der jeweiligen Betragsgrenzen des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG gebunden ist (s Urt des BFH v 30.09.2020, Az: I R 12/17). Hierzu s auch Tz 104ff. Für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren enthält § 39 Abs 1 KStG (für Kö, die bereits im Anrechnungsverfahren zur Gliederung des VEK verpflichtet waren) die Sonderregelung, dass ein sich nach § 36 Abs 7 KStG ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags iSd § 30 Abs 2 Nr 4 KStG aF (EK04) als Anfangsbestand des stlichen Einlagekto iSd § 27 KStG erfasst wird. Da unter Geltung des Anrechnungsverfahrens BgA über kein gegliedertes EK verfügten (s o), ist die Vorschrift des § 39 Abs 1 KStG auf sie nicht anzuwenden (s Urt des BFH v 21.08.2007, BStBl II 2008, 317). Zur Anfangsfeststellung des stlichen Einlagekto bei BgA, die schon länger existieren, bei denen aber bisher keine oder keine fortlaufende Feststellung des stlichen Einlagekto vorgenommen wurde, s Tz 105.

Tz. 82

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Wie bei solchen Kö, die nach der Einf des HEV erstmals ein stliches Einlagekto auszuweisen haben, der Anfangsbestand des Einlagekto zu ermitteln ist, ist im KStG nicht geregelt. Bei diesen Kö wäre somit grds von einem Anfangsbestand von Null EUR auszugehen (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 5 und s Urt des BFH v 21.08.2007, BStBl II 2008, 317).

2.7.2.2 Regelung laut BMF-Schreiben vom 28.01.2019

Tz. 83

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Fin-Verw hat für die unter § 20 Abs 1 Nr 10 EStG fallenden BgA von jur Pers d öff Rechts jedoch eine großzügige Regelung dahin gehend getroffen, dass bei diesen alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren vorhandenen EK-Bestandteile, die das Nenn-Kap bzw eine vergleichbare Kap-Größe des BgA übersteigen, dem stlichen Einlagekto als Anfangsbestand zuzurechnen sind (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 13 und Rn 43).

Mit dieser Regelung soll zum einen erreicht werden, dass tatsächliche Einlagen, die die Träger-Kö vor dem Systemwechsel in den BgA geleistet hat, im Falle ihrer Rückgewähr entspr § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG nicht zu stbaren Einnahmen der Träger-Kö führen. Zum anderen sollen nur solche Gewinne des BgA zu Einnahmen der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 EStG führen, die – seit der Einf des HEV – dem St-Satz von 25 % (ab 2008: 15 %) unterlegen haben.

Eine Nachversteuerung derjenigen Gewinne des BgA, die zur Zeit des Anrechnungsverfahrens noch dem höheren St-Satz von (zuletzt) 40 % unterlegen hatten, sollte dem gegenüber nicht erfolgen (s § 4 KStG Tz 250ff). Aus diesem Grund wurden neben den Einlagen der Träger-Kö auch alle anderen zum Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen EK-Teile (insbes also Rücklagen) wie Einlagen der Träger-Kö behandelt und im Anfangsbestand des stlichen Einlagekto mit erfasst.

Der BFH (s Urt v 21.08.2007, BStBl II 2008, 317; und v 09.04.2008, Az: I R 68–70/06) hat diese Handhabung durch die Verw im Ergebnis bestätigt; nach diesen Urt fehlt im Ges eine Regelung dazu, wie der Anfangsbestand des stlichen Einlagekto bei Kö, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung des vEK verpflichtet waren, erstmals zu ermitteln ist. Daher sei bei diesen Kö grds von einem Anfangsbestand des stlichen Einlagekto von Null auszugehen. Zweck der Vorschrift des § 27 KStG sei es nur, zu verhindern, dass die Rückzahlung von Einlagen besteuert werde. Die Entscheidung der Fin-Verw, aus systematischen Gründen auch die vor dem Systemwechsel versteuerten (und beim Systemwechsel noch in den Rücklagen enthaltenen) Gewinne in den Anfangsbestand des stlichen Einlagekto einzubeziehen, um zu verhindern, dass diese mit KapSt nachbelastet werden, sieht der BFH als Vereinfachungs- oder wohl sogar als Billigkeitsregelung an (zur Beurteilung als Vereinfachungsregelung s auch das Urt des FG Münster v 30.01.2013, EFG 2013, 1165, welches im Übrigen die oa Rechts-Auff des BFH nochmals ausdrücklich bestätigt).

Tz. 84

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Als Anfangsbestand für die erstmalige Ermittlung des stlichen Einlagekto (bei Wj = Kj) auf den 31.12.2001 ist daher das in der Bil zum 31.12.2000 ausgewiesene EK, soweit es das Nenn-Kap bzw eine vergleichbare Kap-Größe des BgA übersteigt (hierzu s Tz 96ff), anzusetzen. Dieses EK kann sich ins...