Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.6.1.2 Verrechnung des Gewinns eines Regiebetriebs

Tz. 100g

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach der Rspr des BFH (s Urt v 11.07.2007, BStBl II 2007, 841) werden der Gewinn des BgA iSd KStG und der Gewinn (= Kap-Ertrag) der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG zeitgleich (= zum Ende des Wj des BgA) bezogen, da BgA und Träger-Kö rechtlich identisch seien. Eine abw Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn entweder § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG oder eine andere Vorschrift eine hiervon abweichende Zuflussfiktion enthielte. Dies sei jedoch nicht der Fall. Im og Urt v 11.07.2007 hatte der BFH diesen Grundsatz zunächst unterschiedslos für alle BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, dh für Eigenbetriebe und für Regiebetriebe, aufgestellt. In einem späteren Urt (s Urt des BFH v 16.11.2011, BStBl II 2013, 328) hat der BFH jedoch klargestellt, dass diese Grundsätze nur für den von einem Regiebetrieb erzielten Gewinn gelten; die folgenden Ausführungen in dieser Tz beziehen sich daher nur auf einen Regiebetrieb. Zur Verrechnung des Gewinns eines Eigenbetriebs mit dem stlichen Einlagekto bzw mit den Neurücklagen s Tz 101.

Da der Gewinn (= Kap-Ertrag) der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG nach der BFH-Rspr somit zum Ende des Wj des Regiebetriebs bezogen wird (bei Kj-gleichem Wj des BgA also am 31.12.), ist dieser Gewinn (in Gestalt des ggf nur fiktiven Gewinntransfers) mit dem stlichen Einlagekto zum Ende des vorangegangenen Wj des BgA zu verrechnen (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111, Rdnr 49). Das gilt auch für den Teil des Gewinns, der in eine nicht anzuerkennende Rücklage eingestellt wurde (s Tz 101b und s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111, Rdnr 49). Im Falle der Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA liegt eine Leistung iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG im Zeitpunkt der Rücklagenauflösung vor. Zur Ermittlung, in welcher Höhe der "abgeführte" Gewinn (entspr der Rechenformel des § 27 Abs 1 S 3 KStG) als aus dem stlichen Einlagekto finanziert gilt, verwendet die Fin-Verw als zweite Rechengröße die sog "Neurücklagen", die dem ausschüttbaren Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG entspr sollen (s Tz 100d ff). Da das Gesetz für die Verrechnung einer Ausschüttung auch bzgl des ausschüttbaren Gewinns auf den Wert zum Schluss des vorausgegangenen Wj abstellt und die "Neurücklagen" diesem Wert entspr sollen, ergibt sich – wegen des fiktiven Abflusses des Gewinns bereits zum Ende des Wj seiner Erzielung – bei Regiebetrieben die Situation, dass der als an die Träger-Kö abgeführt geltende Gewinn mit einem Bestand an "ausschüttbarem Gewinn" (= Neurücklagen) zu verrechnen ist, der um den erzielten Gewinn noch nicht erhöht ist, dh die Verrechnung des Gewinns erfolgt vor dem entspr Zugang (ebenso s Schiffers, GmbH-StB 2009, 67, 74, und s Bott, DStZ 2009, 710, 722). Zur erstmaligen Anwendung dieser (gegenüber der früheren Verw-Auff geänderten) Verrechnung der Leistungen s Vfg der OFD Rhld v 03.09.2008 (Az: S 2706a – 1000 – St 134).

Beispiel:

Ein BgA (Regiebetrieb) hat zum 31.12.01 einen Bestand an stlichem Einlagekto iHv 50 000 EUR und an "Neurücklagen" iHv 10 000 EUR. Der Gewinn des Jahres 02 beträgt 30 000 EUR.

		Stliches Einlagekto	Neurücklagen
Bestand 31.12.01		50 000	10 000
Verrechnung des Gewinns 02: Gewinn (= Leistung an die Träger-Kö)	30 000
Verrechnung mit den Neurücklagen bis zu deren Verbrauch	./. 10 000		./. 10 000
Übersteigender Betrag: Verrechnung mit dem stlichen Einlagekto	./. 20 000	./. 20 000
Zugang bei den Neurücklagen iHd Gewinns 02			+ 30 000
Bestand 31.12.02		30 000	30 000

Der als an die Träger-Kö abgeführt geltende Gewinn des VZ 02 ist somit – auf Grund der oben beschriebenen Verrechnungs-Reihenfolge – iHv 20 000 EUR mit dem stlichen Einlagekto zu verrechnen und führt insoweit nicht zu Kap-Erträgen der Träger-Kö, obwohl – allerdings erst danach – ein entspr Zugang bei den Neurücklagen (= ausschüttbarer Gewinn) erfolgt.

Auf Grund dieser Verrechnungsreihenfolge ergeben sich ständige Verschiebungen zwischen der Verrechnung des Gewinns mit dem stlichen Einlagekto bzw den Neurücklagen und dem Zugang bei den Neurücklagen iHd erzielten Gewinns.

Zweifel an der dargestellten Reihenfolge der Zu- und Abgänge könnten durch das Urt des BFH vom 23.01.2008 (BStBl II 2008, 573) entstehen. In dem diesem Urt zu Grunde liegenden Sachverhalt erzielte der BgA (Regiebetrieb) im Wj 2002 einen Gewinn iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG iHv 40 238 EUR. Der BFH führt in seinem Urt zunächst allgemein aus, dass gem § 27 Abs 1 S 3 KStG Leistungen das stliche Einlagekto nur mindern, wenn sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wj ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Da der BgA (Regiebetrieb) über kein gezeichnetes Kapital verfüge und das stliche Einlagekto mit 0 EUR festgestellt war, betrage der ausschüttbare Gewinn für das Jahr 2002 mind 40 238 EUR. Da somit keine Beträge des Einlagekto als verwendet gelten würden, lägen iHd im Jahr 2002 erzielten Gewinns Eink aus KapVerm (der Träger-Kö) vor. Die vorstehenden Ausführungen des BFH k...