Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.8.2 Übertragungsgewinn und Übernahmegewinn bei einer Verschmelzung

Tz. 56

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Verschmelzung und Spaltung von Kap-Ges ist unabhängig davon, ob es sich um die Vermögensübertragung auf eine Pers-Ges oder auf eine andere Kap-Ges handelt, zwischen den zentralen Begriffen des Übertragungs- und des Übernahmegewinns (bzw -verlusts) zu unterscheiden. Das hat damit zu tun, dass die offenen und stillen Reserven bei Kap-Ges immer doppelt vorhanden sind, zum einen im BV der Kap-Ges selbst und zum anderen auf der Ebene des AE (hier: der Übernehmerin) im Wert ihrer Kap-Beteiligung. Das kstliche Anrechnungsverfahren stellt im Zusammenspiel mit den Vorschriften zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen und auch im Zusammenspiel mit den Bestim-mungen des UmwStG sicher, dass diese Reserven nicht mehrfach besteuert werden.

Der Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht - wie der Übertragungsgewinn/-verlust - mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s Tz 02.05 und 04.09 des UmwSt-Erl, weiter s Tz 63 und s § 2 UmwStG nF Tz 20). Das gilt auch für einen Übernahmefolgegewinn/-verlust iSd § 6 UmwStG.

2.8.2.1 Übertragungsgewinn

Tz. 57

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Übertragungsgewinn ist der (kst- und gewstpfl) Gewinn, der sich bei der übertragenden Kap-Ges ergibt, wenn sie nach § 3 bzw nach § 11 UmwStG in der Übertragungsbilanz das übergehende BV mit einem über dem Bw liegenden Wert ansetzt. Im Regelfall ist das übergehende BV allerdings mit dem Bw anzusetzen (s § 3 UmwStG nF Tz 17 ff, weiter s § 11 UmwStG nF Tz 5-7); ein stpfl Übertragungsgewinn entsteht dann nicht. Ein Übertragungsgewinn ist immer auf aufgedeckte stille Reserven zurückzuführen, die nach ihrer Versteuerung zu in der Übertragungsbilanz auszuweisenden offenen Rücklagen werden.

Bei Zugrundelegung der Verw-Auff (s § 3 UmwStG nF Tz 26ff), bei der das Wertansatzwahlrecht nach den §§ 3 und 11 UmwStG weitestgehend leerläuft, kann ein Übertragungsgewinn nur in dem Sonderfall der Wertaufholung nach § 253 Abs 4, § 280 HGB (bis zum VZ 1998; s § 3 UmwStG nF Tz 23) anfallen.

2.8.2.2 Übernahmegewinn bzw -verlust

Tz. 58

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Völlig unabhängig davon, ob ein Übertragungsgewinn entsteht, führt eine Verschmelzung auf der Seite der übernehmenden Pers-Ges oder Kap-Ges stets zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust. Dieser Gewinn bzw Verlust auf der AE-Ebene ergibt sich - vergleichbar mit der Liquidation - dadurch, dass die Übernehmerin um das durch die Verschmelzung auf sie übergehende BV reicher und um die (wegfallende) Beteiligung an der Übertragerin ärmer wird. In dem wohl nur theoretischen Fall, in dem das übergehende BV und die wegfallende Beteiligung wertgleich sind, ist auch ein Nullergebnis denkbar. War die Übernehmerin vor der Verschmelzung an der Übertragerin beteiligt und standen die wegfallenden Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin mit einem niedrigeren Wert zu Buch, als das übernommene BV ausmacht, ergibt sich ein Übernahmegewinn. War der Beteiligungsansatz höher als das übergehende BV, ergibt sich ein Übernahmeverlust. War die Übernehmerin nicht an der Übertragerin beteiligt, führt das übergehende BV in voller Höhe zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust.

Tz. 59

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für die Frage, ob und ggf in welcher Höhe ein Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht, kommt es nur auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem durch die Umwandlung überge-henden BV (in dem auch aufgedeckte stille Reserven, die als Übertragungsgewinn zu ver-steuern sind, zu offenen Rücklagen geworden sind) und dem Bw der wegfallenden Beteili-gung an der Übertragerin (in dem auch die in den AK der Beteiligung mitbezahlten stillen und offenen Reserven der Übertragerin repräsentiert sind) an. Das nachstehende Beispiel zeigt, wie sich ein Übernahmgewinn bzw -verlust verändert, je nachdem, ob im Beteiligungs-Bw nur das Nennkapital der Übertragerin oder auch deren offene und ggf stille Reserven mitrepräsentiert sind. Ebenso hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 25, 42 ff.

Ein Übernahmeverlust kann sich aber auch dadurch ergeben, dass das BV der übertragen-den Kap-Ges negativ ist. Allerdings ist dieser nach § 4 Abs 5 S 1 UmwStG idF des Ges zur Forts der Unternehmen-StRef nicht zu berücksichtigen (ebenso hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 52); durch das StSenkG ist diese Sonderregelung entbehrlich geworden.

Tz. 60

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie im Einzelnen in §§ 11-13 UmwStG Tz 12 ff erläutert, setzt das Entstehen eines Übernahmegewinns nicht zwingend eine vorherige Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin voraus. Ein Übernahmegewinn kann beispielsweise auch entstehen, wenn ein AE zu jeweils 100% an den Schwestergesellschaften S 1 und S 2 beteiligt ist und die S 1 im Wege der Aufnahme mit der S 2 verschmolzen wird (dazu s Vor §§ 11-13 UmwStG nF Tz 26 ff) oder sogar bei der Verschmelzung ›völlig fremder‹ GmbHs, die nicht aneinander beteiligt sind und die auch nicht die gleichen AE haben. Ein weiterer Fall, bei dem die Übernehmerin vorher nicht an der Übertragerin beteiligt war, ist die Verschmelzung der Mutter- auf die TG (sog down-stream-merger). Wegen der handelsrechtlichen und stlichen Behandlung des dow...