Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.8.2.2 Übernahmegewinn bzw -verlust

Tz. 58

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Völlig unabhängig davon, ob ein Übertragungsgewinn entsteht, führt eine Verschmelzung auf der Seite der übernehmenden Pers-Ges oder Kap-Ges stets zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust. Dieser Gewinn bzw Verlust auf der AE-Ebene ergibt sich - vergleichbar mit der Liquidation - dadurch, dass die Übernehmerin um das durch die Verschmelzung auf sie übergehende BV reicher und um die (wegfallende) Beteiligung an der Übertragerin ärmer wird. In dem wohl nur theoretischen Fall, in dem das übergehende BV und die wegfallende Beteiligung wertgleich sind, ist auch ein Nullergebnis denkbar. War die Übernehmerin vor der Verschmelzung an der Übertragerin beteiligt und standen die wegfallenden Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin mit einem niedrigeren Wert zu Buch, als das übernommene BV ausmacht, ergibt sich ein Übernahmegewinn. War der Beteiligungsansatz höher als das übergehende BV, ergibt sich ein Übernahmeverlust. War die Übernehmerin nicht an der Übertragerin beteiligt, führt das übergehende BV in voller Höhe zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust.

Tz. 59

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für die Frage, ob und ggf in welcher Höhe ein Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht, kommt es nur auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem durch die Umwandlung überge-henden BV (in dem auch aufgedeckte stille Reserven, die als Übertragungsgewinn zu ver-steuern sind, zu offenen Rücklagen geworden sind) und dem Bw der wegfallenden Beteili-gung an der Übertragerin (in dem auch die in den AK der Beteiligung mitbezahlten stillen und offenen Reserven der Übertragerin repräsentiert sind) an. Das nachstehende Beispiel zeigt, wie sich ein Übernahmgewinn bzw -verlust verändert, je nachdem, ob im Beteiligungs-Bw nur das Nennkapital der Übertragerin oder auch deren offene und ggf stille Reserven mitrepräsentiert sind. Ebenso hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 25, 42 ff.

Ein Übernahmeverlust kann sich aber auch dadurch ergeben, dass das BV der übertragen-den Kap-Ges negativ ist. Allerdings ist dieser nach § 4 Abs 5 S 1 UmwStG idF des Ges zur Forts der Unternehmen-StRef nicht zu berücksichtigen (ebenso hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 52); durch das StSenkG ist diese Sonderregelung entbehrlich geworden.

Tz. 60

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie im Einzelnen in §§ 11-13 UmwStG Tz 12 ff erläutert, setzt das Entstehen eines Übernahmegewinns nicht zwingend eine vorherige Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin voraus. Ein Übernahmegewinn kann beispielsweise auch entstehen, wenn ein AE zu jeweils 100% an den Schwestergesellschaften S 1 und S 2 beteiligt ist und die S 1 im Wege der Aufnahme mit der S 2 verschmolzen wird (dazu s Vor §§ 11-13 UmwStG nF Tz 26 ff) oder sogar bei der Verschmelzung ›völlig fremder‹ GmbHs, die nicht aneinander beteiligt sind und die auch nicht die gleichen AE haben. Ein weiterer Fall, bei dem die Übernehmerin vorher nicht an der Übertragerin beteiligt war, ist die Verschmelzung der Mutter- auf die TG (sog down-stream-merger). Wegen der handelsrechtlichen und stlichen Behandlung des down-stream-merger s Vor §§ 11-13 UmwStG nF Tz 16 ff.

Tz. 61

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Fall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person ist der Übernahmegewinn in der Zeit vor dem In-Kraft-Treten des StSenkG stpfl. Mit ihm wird der Übergang des VEK aus dem KSt- in den ESt-Bereich vergleichbar der Schlussauskehrung bei einer Liquidation beim AE (Übernehmerin) besteuert; das auf dem VEK ruhende KSt-Guthaben wird angerechnet. Die §§ 3-10 UmwStG, die eine Sonderform des estlichen Anrechnungsverfahrens regeln, zeigen, dass das Anrechnungsverfahren auf einem geschlossenen System beruht (dazu s Vor § 3 UmwStG nF Tz 1 ff sowie Vor § 27 KStG 1999 Tz 49).

Auch in der Zeit nach dem In-Kraft-Treten des StSenkG wird der Vermögensübergang durch Umwandlung einer Kö auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person im Ergebnis wie eine Vollausschüttung behandelt. Wegen der stlichen Behandlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts s Tz 37.

Im Fall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges ist ein Übernahme-gewinn gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stfrei. Da das übergehende VEK den Bereich der KSt nicht verlässt, bedarf es nicht der Besteuerung einer Schlussauskehrung mit Anrechnung der KSt. Der Übernahmegewinn schlägt sich im VEK der übernehmenden Kap-Ges über die Hinzurechnung des übernommenen VEK nach § 38 Abs 1 KStG nieder (s § 38 KStG 1999 Tz 54). Wegen der stlichen Behandlung von Übernahmeverlusten s § 4 UmwStG nF Tz 117 ff und s § 12 UmwStG nF Tz 16.