Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.7 Übernahmegewinn-/-verlust-Ermittlung nicht zwingend für das gesamte übergehende Vermögen (§ 4 Abs 4 S 3 UmwStG nF)

Tz. 44

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie vorstehend erläutert, ergibt sich der Übernahmegewinn bzw -verlust aus dem Unterschiedsbetrag, um den sich das BV der übernehmenden Pers-Ges erhöht bzw verringert

•	aus dem BV-Zugang infolge der Verschmelzung (Vergleichsgröße I) und
•	der BV-Verringerung wegen des Wegfalls der Beteiligung der Pers-Ges an der übertragenden Kö; (Vergleichsgröße II).

Die übernehmende Pers-Ges kann vor der Umwandlung selbst Anteile an der übertragenden Kap-Ges im Gesamthandsvermögen oder Sonder-BV gehalten haben, sie muss es jedoch nicht. Wegen des Erwerbs von Anteilen an der Übertragerin in der Interimszeit durch die Pers-Ges s § 5 Abs 1 UmwStG. Ein Übernahmegewinn bzw -verlust nach § 4 Abs 4-6 UmwStG ist auch für die in § 5 Abs 2-4 UmwStG genannten Anteile an der übertragenden Kap-Ges zu ermitteln, die nicht zum BV der übernehmenden Pers-Ges gehören, sondern zum BV oder zum (stverhafteten) PV der Gesellschafter der Pers-Ges (hierzu s Tz 42 ff und s § 5 UmwStG nF Tz 1 ff und s § 5 UmwStG nF Tz 98).

Tz. 45

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Wortlaut des § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, der den Übernahmegewinn bzw -verlust (1. Stufe) definiert, unterstellt, dass sich die Anteile an der Übertragerin zu 100% in dem Gesamthands- oder Sonder-BV der Übernehmerin befinden. Oft befinden sich in dem BV der übernehmenden Pers-Ges jedoch gar keine oder nicht alle Anteile an der Übertragerin. Im Fall des Formwechsels nach § 14 UmwStG kann die Übernehmerin nicht an der Übertragerin beteiligt sein. § 5 UmwStG regelt für den Fall, dass die übernehmende Pers-Ges nicht oder nicht zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist, ergänzend, dass die in seinen Abs 2-4 genannten stverhafteten Anteile, die von den Gesellschaftern der Pers-Ges außerhalb des BV der Pers-Ges gehalten werden, der Pers-Ges für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts zuzurechnen sind. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG nF Tz 1 ff.

Tz. 46

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Den Fall, dass der übernehmenden Pers-Ges in deren Gesamthands- oder Sonder-BV bzw den in § 5 Abs 2-4 UmwStG genannten Gesellschaftern der Pers-Ges nicht 100% der Anteile an der übertragenden Kap-Ges gehören, spricht § 4 Abs 4 S 3 UmwStG an. Diese Vorschrift regelt, dass ein Übernahmegewinn bzw -verlust nur insoweit zu ermitteln ist, als die Anteile an der übertragenden Kap-Ges zum BV der übernehmenden Pers-Ges gehören oder ihr nach § 5 UmwStG zuzurechnen sind. Die Regelung des § 4 Abs 4 S 3 UmwStG wird erst verständlich, wenn man weiß, dass Anteile an der übertragenden Kap-Ges, die

•	von unbeschr stpfl natürlichen Personen im PV gehalten werden, die nicht iSd § 17 EStG beteiligt sind (s § 7 UmwStG nF Tz 1 ff), oder
•	von unbeschr stpfl natürlichen Personen im PV gehalten werden, die iSd § 17 EStG an der übertragenden Kö beteiligt sind, bei denen jedoch ein Verlust aus der Veräußerung der Anteile nach § 17 Abs 2 S 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre (s § 5 UmwStG nF Tz 32 ff) oder
•	von beschr stpfl oder inl stbefreiten AE gehalten werden (s § 5 UmwStG nF Tz 99 ff),

nicht von § 5 UmwStG erfasst werden und dass diese Anteile deshalb nicht zwecks Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts der übernehmenden Pers-Ges zuzurechnen sind. In den genannten Fällen beträgt die durch die Verschmelzung wegfallende Beteiligung (Vergleichsgröße II) an der Übertragerin weniger als 100%.

Damit in diesem Fall nicht ›Äpfel mit Birnen verglichen‹ werden, und um eine doppelte Besteuerung der offenen Reserven zu verhindern, schreibt § 4 Abs 4 S 3 UmwStG vor, dass dann, wenn nicht alle Anteile an der Kö als in das BV der Pers-Ges eingelegt bzw überführt gelten, auch das von der Kö auf die Pers-Ges übergehende BV (Vergleichsgröße I) nur mit dem entspr prozentualen Anteil angesetzt werden darf (hierzu s das Beispiel in Tz 47).

Zur Klarstellung: Diese prozentuale Kürzung des übergehenden BV erfolgt nur für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns. Tats geht das BV der Kö natürlich zu 100% auf die Pers-Ges über, und auch die in § 5 UmwStG nF Tz 95 unter Nr 6 und 7 bezeichneten früheren AE der Kö werden Gesellschafter der Pers-Ges (s § 5 UmwStG nF Tz 1 und 2).

Tz. 47

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das Ergebnis dieser Berechnung ist, dass ein Übernahmegewinn/-verlust ggf nur für einen Anteil des mit der Verschmelzung übergehenden EK (Rücklagen = Übernahmegewinn) zu ermitteln ist. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG wird der Teil des auf den Teilbeträgen des VEK ruhenden KSt-Guthabens, der auf die nicht in die Übernahmegewinn-(bzw -verlust)Ermittlung einbezogenen Rücklagen entfällt,

•	bei unbeschr stpfl natürlichen Personen, die nicht eine Beteiligung iSd § 17 EStG oder eine Beteiligung iSd § 5 Abs 2 S 2 UmwStG (hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 32 ff) im PV halten, iRd Besteuerung nach § 7 UmwStG aF angerechnet (s § 7 UmwStG nF Tz 16 ff). Wegen der Unterschiede zwischen der Besteuerung nach § 4 Abs 4 und § 7 UmwStG s § 5 UmwStG nF Tz 94;
•	bei nichtanrechnungsberechtigten AE definitiv (s § 5 UmwStG nF Tz 104).

Nach In-Kraft-T...