Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.9.1 Allgemeines

Tz. 71

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Durch das AmtshilfeRLUmsG ist das materielle Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs 1 S 2 sowie S 4 und 5 KStG) ab dem VZ 2014 (s Tz 136) auf alle Bezüge iSd § 8b Abs 1 S 1 KStG und damit auch auf ordentliche GA und hybride Finanzierungen ausgedehnt worden. Entspr wurden die Regelungen für natürliche Personen (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG und s § 32d Abs 2 Nr 4 EStG) auch auf alle Bezüge ausgedehnt. Zu einer vergleichbaren Regelung in Österreich s Schmid (IStR 2012, 772). Krit zu der iE überschießenden Wirkung der Vorschrift und der Durchbrechnung des Trennungsprinzips s Becker/Loose (IStR 2012, 758, 759, 761) und s Herlinghaus (in R/H/N, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 130). Auch sehen Becker/Loose (IStR 2012, 758, 762) wegen der zahlreichen Switch-over und Subject-to-Tax-Klauseln in den DBA nur einen geringen Anwendungsbereich. Hingegen geht Desens (Beihefter zu DStR 4/2013, 13, 18) uE zutr davon aus, dass st-systematisch das Korrespondenzprinzip gerechtfertigt ist, da die Freistellung im Hinblick auf eine KSt-Vorbelastung erfolgt. Zu der Regelung ebenfalls s Ortmann-Babel/Bolik/Griesfeller (DB 2013, 1319, 1321), s Roth (Ubg 2013, 609, 610), s Eisgruber (ISR 2013, 229, 231) und s Hörster (NWB 2013, 1967, 1986).

Durch die Einführung des materiellen Korrespondenzprinzips durch das JStG 2007 wurden die Ebene des AE und die Ebene der Kap-Ges bereits bei vGA verknüpft. Die Vorschrift sollte das Entstehen von sog "weißen" Eink verhindern. Der Hauptanwendungsbereich wird im Verhältnis zu ausl TG bestehen. Zu der Zielsetzung im Ausl einen stlichen BA-Abzug und im Inl dazu korrespondierend einen stfreien Beteiligungsertrag zu erreichen, ebenfalls s Bogenschütz (Ubg 2008, 533, 540), s Bärsch/Spengel (Ubg 2013, 377) und s Rust (ISR 2013, 241). Hintergrund der Regelung war die umstr Frage, ob § 8a KStG idF des sog Korb II-Ges auch auf die von ausl TG an inl MG gezahlten Zinsen anzuwenden war, wenn die gezahlten Zinsen bei der ausl TG abzb BA waren. Hierzu s Urt des FG Münster v 14.05.2018 (EFG 2018, 1217). Durch das URefG 2008 ist § 8a KStG dergestalt geändert worden, dass die von der Vorschrift erfassten Zinsen nicht mehr in vGA umqualifiziert werden, sondern als nabzb BA (mit Zinsvortrag) behandelt werden, so dass § 8b Abs 1 S 2 sowie S 4 und 5 KStG hierfür keine Bedeutung mehr hat.

Die Regelung zu den vGA stand mit folgenden ebenfalls durch das JStG 2007 eingefügten Regelungen im Zusammenhang:

1. § 32a Abs 1 KStG, der die Rechtsgrundlage dafür schafft, dass bei Aufdecken einer vGA bei der Kap-Ges auch der St-Bescheid des AE bzw einer diesem nahestehenden Person geändert werden kann. Wegen Einzelheiten s § 32a KStG Tz 13ff;
2. § 32a Abs 2 KStG schafft eine Rechtsgrundlage für die Änderung des St-Bescheids der Kö, wenn bei dem AE eine verdeckte Einlage aufgedeckt wird. Wegen Einzelheiten s § 32a KStG Tz 44ff und
3. § 8 Abs 3 S 2ff KStG, wonach eine verdeckte Einlage auf der Ebene der Kap-Ges nur noch dann st-neutral ist, wenn sie auf der Ebene des AE nicht zu einer Vermögensminderung (oder einer verhinderten Vermögensmehrung) geführt hat. Wegen Einzelheiten s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 150ff.

Für natürliche Personen als AE enthält

• § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG für vGA, die unter das Teil-/Halb-Eink-Verfahren fallen und
• ab dem VZ 2011 § 32d Abs 2 Nr 4 EStG für vGA, die unter die AbgeltungSt fallen

eine entspr Regelung.

§ 8b Abs 1 S 2 sowie S 4 und 5 KStG verknüpfen die Gesellschafts- und Gesellschafterebene in materieller Hinsicht (sog materielles Korrespondenzprinzip).

Vor Inkrafttreten des JStG 2007 stand dem AE bei Vorliegen einer vGA die StBefreiung nach § 8b Abs 1 S 1 KStG auch dann zu, wenn auf der Ebene der leistenden Gesellschaft eine Hinzurechnung der vGA zu Recht (zB bei ausl TG) oder zu Unrecht nicht erfolgt war.

Tz. 72

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Durch das ATADUmsG hat das materielle Korrespondenzprinzip idR ab dem VZ 2022 auch Eingang in die Hinzurechnungsbesteuerung gefunden. Bisher waren Dividenden stets aktiv (s § 8 Abs 1 Nr. 8 AStG aF). Nach der Reform sind ua nach § 8 Abs 1 Nr 7 Buchst a) AStG auch solche Bezüge passiv, die das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, wenn keiner der in § 8 Abs 1 Nr 7 Buchst a) aa) oder bb) AStG aufgeführten Rückausnahmen vorliegt). Hierzu auch s Müller (IStR 2021, 241). Zur Problematik bei im Ausl nicht vergleichbaren Umwandlungsvorgängen s Staccioli/Kunert (ISR 2022, 321).

Im Ergebnis kann das Zusammenspiel zwischen § 8 Abs 1 Nr 7 Buchst a) AStG und § 10 Abs 3 S 1 AStG iVm § 8b Abs 1 S 1, Abs 5 KStG dazu führen, dass eine allein für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung aufgedeckte vGA anschließend nach § 10 Abs 3 S 1 AStG iVm § 8b Abs 1 S 1, Abs 5 KStG bei der Ermittlung der Einkünfte im Ergebnis zu 95 % außer Ansatz bleibt. Dies liegt daran, dass die Rückausnahme des § 8b Abs 1 S 5 KStG, anders als die Rückausnahme des § 8 Abs 1 Nr 7 Buchst a) bb) AStG auch dann greift, wenn eine niedrige Besteuerung iSd § 8 Abs 5 AStG vorliegt. UE ist das ein wenig...