Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.9.5 Rückausnahme zu § 8b Abs 1 S 2 KStG bei verdeckten Gewinnausschüttungen in sog Dreiecksfällen (§ 8b Abs 1 S 5 KStG)

Tz. 128

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach der in § 8b Abs 1 S 5 KStG geregelten Rückausnahme ist die StFreiheit nach § 8b Abs 1 S 1 KStG bei einer vGA doch zu gewähren, soweit diese das Einkommen einer dem AE nahestehenden Person erhöht hat und bei der nahestehenden Person § 32a KStG nicht anzuwenden ist.

Mit der Rückausnahme soll eine sonst wegen § 8b Abs 1 S 2 KStG drohende Doppelbesteuerung vermieden werden. UE ist die Regelung nicht weitreichend genug (s Tz 90).

Obwohl der Ges-Geber durch das AmtshilfeRLUmsG das materielle Korrespondenzprinzip auf alle Bezüge iSd § 8b Abs 1 S 1 KStG ausgedehnt hat, ist die Rückausnahme nicht entspr erweitert worden. Dies hat uE zur Folge, dass es zukünftig zu Doppelbesteuerungen kommen kann. Wegen eines Bsp (Drittstaatenspaltung, die als Sachausschüttung zu qualifizieren ist), s Tz 130.

Voraussetzung für die Anwendung der Rückausnahme und damit für die Gewährung der StFreiheit nach § 8b Abs 1 S 1 KStG ist:

1. Das Einkommen der leistenden Kö ist gemindert (hierzu s Tz 91ff);
2. das Einkommen einer dem Stpfl nahestehenden Person ist auf Grund der vGA erhöht und
3. bei der nahestehenden Person ist § 32a KStG nicht anzuwenden.

Tz. 129

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

zu b):

Das Einkommen einer dem Stpfl nahestehenden Person muss erhöht sein. Eine ges Definition des Begriffs "nahestehen" fehlt. UE sind für die Auslegung die in H 8.5 KStH 2015 nieder gelegten Grundsätze heranzuziehen, da es um Fragen der vGA geht. Eine Anwendung der Grundsätze zu § 1 Abs 2 AStG scheitert uE an dem Fehlen einer dem § 8a Abs 1 S 2 KStG aF/§ 8a Abs 2 S 1 KStG vergleichbaren ausdrücklichen Vorschrift. GlA s M Frotscher (in F/D, § 8b KStG Rn 136), s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 163), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 246) und s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 149b). AA s Strnad (GmbHR 2006, 1321).

Eine Einkommenserhöhung auf Grund der vGA liegt vor, wenn die vGA bei der nahestehenden Person als Einnahme erfasst bzw bei einer zu niedrigen Zahlung das Einkommen wegen der fehlenden BA bereits erhöht ist (s Tz 94 und s Tz 133 Bsp 1).

Becker/Kempf/Schwarz (DB 2008, 370, 375) weisen auf die Problematik der Anwendbarkeit des § 8b Abs 1 S 5 KStG hin, wenn eine ausl TG an eine andere ausl TG ein WG zu einem zu niedrigen Preis veräußert. In diesem Fall wird das Einkommen der erwerbenden TG auf Grund der erfolgsneutralen Verbuchung des Anschaffungsvorgangs nicht erhöht. Die Einkommenserhöhung erfolgt erst iRd späteren Veräußerung des WG durch den dann niedrigeren Bw des WG. Becker/Kempf/Schwarz wollen in diesen Fällen § 8b Abs 1 S 5 KStG anwenden. Zu der Problematik ebenfalls s Haas/Wünnemann (Ubg 2020, 181, 188), s Dörfler/Adrian (Ubg 2008, 373, 381), s Schnitger (in Sch/F, 2. Aufl, § 8b KStG Rn 249) und s Schnitger/Rometzki (BB 2008, 1648, 1650).

Frase (BB 208, 2713) spricht ein vergleichbares Problem an, wenn das ausl Recht eine Veräußerung zu Bw ausdrücklich zulässt und die Voraussetzungen des UmwStG nicht vorliegen, so dass nach inl Grundsätzen eine vGA vorliegt. Frase ist uE nicht darin zuzustimmen, dass § 8b Abs 1 S 2 KStG bereits dem Grunde nach nicht anzuwenden ist, denn ob eine vGA vorliegt, bestimmt sich nach inl und nicht nach ausl Grundsätzen (s Tz 88). Eine andere Beurteilung ergibt sich uE – entgegen der Auff von Frase – auch nicht aus europarechtlichen Gesichtspunkten (s Tz 76). Ebenfalls zu der Problematik s Schnitger/Rometzki (BB 2008, 1648, 1654), die sich dafür aussprechen, in dem Fall der vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung auch ersparte Aufwendungen als "Einkommenserhöhung" zu werten. Ebenso s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 149 und Rn 149e), wonach sich weiterhin die Erhöhung des Einkommens nicht im nämlichen VZ niederschlagen muss.

Tz. 130

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Frage nach der Anwendung des § 8b Abs 1 S 5 KStG bei sog Drittstaatenumwandlungen stellt sich nach der Teilglobalisierung des Anwendungsbereichs des UmwStG durch das KöMoG durch Streichung des § 1 Abs 2 UmwStG aF für Umwandlungen mit stlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 nur noch für solche Verschmelzungen und Spaltungen, die mit einer Umwandlung nach dem UmwG nicht "vergleichbar" sind. Das UmwStG selbst konkretisiert nicht weiter, welche Anforderungen an den unbestimmten Rechtsbegriff der Vergleichbarkeit zu stellen sind. Rspr zum UmwStG selbst ist bisher – soweit ersichtlich – nicht vorhanden. Die Fin-Verw hat im UmwSt-Erl 2011 in den Rn 01.20ff ihre Auff dargelegt und die Merkmale aufgeführt, die nach ihrem Dafürhalten für die Vergleichbarkeit inl und ausl Umwandlungsvorgänge sprechen sollen. Entscheidend ist danach (Rn 01.24ff UmwSt-Erl 2011), dass die ausl Umwandlung "ihrem Wesen nach einer Umwandlung im Sinne des UmwG entspr".

Fraglich ist, ob die BFH-Rspr zur Vergleichbarkeit von ausl Abspaltungen iRd § 20 Abs 4a EStG (s Urt des BFH v 01.07.2021, BStBl II 2022, 359 und BStBl II 2022, 363 sowie v 19.10.2021, BStBl II 2022, 366) auch iRd UmwStG anzuwenden ist. Hierfür spricht auf den ersten Blick...