Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Anwendung des § 7 S 1 UmwStG auch auf Anteilseigner iSd § 5 Abs 2 S 2 UmwStG (§ 7 S 2 UmwStG)

Tz. 28

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Durch das Ges zur Forts der UnternehmensSt-Ref v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) ist § 7 UmwStG um einen S 2 erweitert worden, der mit dem ebenfalls durch das Ges zur Forts der UnternehmensSt-Ref eingefügten § 5 Abs 2 S 2 UmwStG zusammenhängt. Nach § 7 S 2 UmwStG gilt für Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 S 4 EStG nicht zu berücksichtigen wäre, § 7 S 1 UmwStG entspr. § 5 Abs 2 S 2 UmwStG regelt ergänzend zu § 7 S 2 UmwStG, dass für diese Anteile die Einlagefiktion des § 5 Abs 2 S 1 UmwStG nicht gilt. Das bedeutet, dass diese Beteiligungen iSd § 17 EStG wie Beteiligungen behandelt werden, die nicht von § 17 EStG erfasst werden. Hintergrund der Regelung ist, dass die von § 17 Abs 2 S 4 EStG erfassten AE (hierzu s § 17 EStG 1999 Tz 177 ff und s § 17 EStG nF Tz 3c ff) auch im Veräußerungs- oder Liquidationsfall mit Verlust ihre AK nicht geltend machen könnten. Wegen der Einzelheiten zu dem Anwendungsbereich des § 7 S 2 UmwStG s § 5 UmwStG nF Tz 32 ff.

Da nach § 52 Abs 34a S 2 EStG idF des StÄndG 2001 § 17 Abs 2 S 4 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 bereits für VZ vor 1999 anzuwenden ist (hierzu s § 17 EStG nF Tz 3c und s § 5 UmwStG nF Tz 32), dürfte der Anwendungsbereich des § 7 S 2 UmwStG nur noch gering sein, da das Verlustabzugsverbot auf die eigentlichen Missbrauchsfälle beschränkt worden ist. Auch wegen der Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG reduziert sich der Anwendungsbereich des § 7 S 2 UmwStG.

Ein Veräußerungsverlust ist nach § 17 Abs 2 S 4 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 nur noch insoweit nicht zu berücksichtigen, als

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die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben worden sind und der Rechtsvorgänger anstelle des Stpfl den Verlust nicht hätte geltend machen können (s § 17 Abs 2 S 4 Buchst a EStG) oder

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die Anteile entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, soweit die Anteile zur Begründung einer Beteiligung iSd § 17 geführt haben oder soweit sie nach Begründung einer Beteiligung iSd § 17 erworben worden sind (s § 17 Abs 2 S 4 Buchst b EStG).

Tz. 29

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Die Fin-Verw wendet § 5 Abs 2 S 2 und § 7 S 2 UmwStG nur auf Übernahmeverluste an (s § 5 UmwStG nF Tz 41 ff). Für die Frage, ob sich ein Übernahmeverlust ergibt, ist uE nur auf den unter § 17 Abs 2 S 4 EStG entfallenden Anteil und nicht auf die Beteiligung insgesamt abzustellen, dh § 5 Abs 2 S 2 und § 7 S 2 UmwStG sind nicht anzuwenden, wenn sich für den betroffenen Anteil ein Übernahmegewinn, für die Beteiligung insgesamt jedoch ein Übernahmeverlust ergibt.

Beispiel:

Die A-GmbH wird zum 31.12.2002 in die A-OHG umgewandelt. B hält seit der Gründung der A-GmbH im Jahr 1995 0,5% der Anteile. Die AK betragen 250 EUR. Im Jahr 2002 erwirbt B 3% der Anteile an der A-GmbH für 10 000 EUR hinzu. Der anteilig auf A entfallende Bw des übergehenden Vermögens beträgt 7 000 EUR.

Die seit der Gründung gehaltenen 0,5% der Anteile an der A-GmbH fallen unter § 17 Abs 2 S 4 Buchst b S 1 EStG. Die hinzuerworbenen Anteile iHv 3% fallen unter die Rückausnahme des § 17 Abs 2 S 4 Buchst b S 2 EStG, dh insoweit ist in jedem Fall ein Übernahmeergebnis zu ermitteln. Für die Frage, ob die 0,5% der Anteile von § 5 Abs 2 S 2 UmwStG erfasst werden, ist uE das Übernahmeergebnis anteilsbezogen zu ermitteln:

Wegen der Ermittlung der Bezüge iSd § 7 S 1 UmwStG s Tz 8 ff.

Tz. 30

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§ 7 S 2 UmwStG wurde durch den Systemwechsel nicht geändert. § 7 S 2 UmwStG ist nach Verw-Auff nur anzuwenden, wenn sich tats ein Übernahmeverlust ergibt (s § 5 UmwStG nF Tz 42). Da nach In-Kraft-Treten des StSenkG ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs 6 UmwStG nF stets außer Ansatz bleibt, stellt sich die Frage, ob die Beibehaltung des § 7 S 2 UmwStG noch gerechtfertigt ist. Der von § 17 Abs 2 S 4 EStG erfasste AE kann - wie der unter § 5 Abs 2 S 1 UmwStG fallende AE - seine AK nicht mehr geltend machen, muss im Gegensatz zu dem unter § 5 Abs 2 S 1 UmwStG fallenden AE jedoch Bezüge iSd § 7 S 1 UmwStG nF versteuern. Kritisch zu der Beibehaltung des § 7 S 2 UmwStG s Herrmann (in F/M, § 7 UmwStG Rz 22). Die Beibehaltung des § 7 S 2 UmwStG lässt sich uE nur damit recht- fertigen, dass die Umwandlung einer Liquidation gleich gestellt werden soll (s Tz 3). Auch iR einer Liquidation dürfte der von § 7 S 2 UmwStG erfasste AE seine AK stlich nicht geltend machen, müsste jedoch die Gewinnrücklagen der Gesellschaft nach § 20 Abs 1 Nr 2 EStG versteuern.

Tz. 31

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Nach § 27 Abs 3 UmwStG ist § 7 S 2 UmwStG erstmals auf Umwandlungsvorgänge anzuwenden, deren Eintragung in das H-Reg nach dem 05.08.1997 beantragt worden ist. Wegen Einzelheiten s § 27 UmwStG nF Tz 27 ff. Ebenfalls hierzu s Olbing (GmH-StB 1999, 290, 291).