Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 12 Abs 1 S 1, 2 KStG) und Verstrickung bzw Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 12 Abs 1 S 3, Abs 1a KStG)

3.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 300

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Der subjektive Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG erfasst alle unbeschr und beschr stpfl Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen. Bei einer gebietsfremden Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse kommt es für die Anwendung von § 12 Abs 1 KStG nicht darauf an, dass diese beschr stpfl ist, sondern es genügt, wenn diese erst aufgr der Rechtsfolgen beschr stpfl wird.

Beispiel:

Die X-Ltd. hat ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem ausl Staat, mit dem D kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bisher abgeschlossen hat. Die X-Ltd ist alleinige Anteilseignerin der Y-AG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inl. D schließt mit dem ausl Staat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ab, wonach das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Y-AG dem ausl Staat zusteht, welches am 01.07.01 in Kraft tritt. Die X-Ltd hat im gesamten Kj 01 keine Dividenden aus der Beteiligung an der Y-AG bezogen.

Lösung:

Die X-Ltd wird infolge der Rechtsfolgen des § 12 Abs 1 KStG (zur Veräußerungsfiktion s Tz 360ff sowie zum Abschluss eines DBA als Entstrickungstatbestand s Tz 335ff) beschr stpfl, so dass der pers Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG eröffnet ist.

3.2 Sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 301

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Mit § 12 Abs 1 KStG ist erstmals ein allg Entstrickungstatbestand in das KStG eingefügt worden. § 12 Abs 1 KStG korrespondiert hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen mit § 4 Abs 1 S 3 EStG. Der sachliche Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG geht jedoch insoweit über den Anwendungsbereich des § 4 Abs 1 S 3 EStG hinaus, als dass § 12 Abs 1 KStG nicht das Vorliegen von Gewinn-Eink (s § 2 Abs 1 Nr 1 EStG) voraussetzt (s Tz 17, 20). AA s Pfirrmann (in Blümich, § 12 KStG Rn 36), der aus der Verwendung des Worts "Gewinn" auf das Vorhandensein von BV schließt. Hierzu ist jedoch anzumerken, dass der Begriff "Gewinn" im EStG auch bei WG des PV verwendet wird (s § 17 Abs 1 und § 23 Abs 3 EStG).

Tz. 302

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Der Entstrickungstatbestand des § 12 Abs 1 S 1 KStG wird verwirklicht, wenn

• das Besteuerungsrecht der B-Rep
• hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung
• eines WG
• ausgeschlossen oder beschr wird.

Tz. 303

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Daneben erläutert § 12 Abs 1 S 2 KStG klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 12 Abs 1 S 1 KStG. Ein Anwendungsfall des § 12 Abs 1 S 1 KStG liegt nach § 12 Abs 1 S 2 KStG insbes dann vor, wenn ein bisher einer inl BetrSt einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnendes WG einer ausl BetrSt dieser Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist. Das Regelbsp selber lässt jedoch offen, ob es sich hierbei nun um einen Ausschluss oder eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts handeln soll.

Tz. 304

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Anders als seine Vorgängerfassungen (s Tz 15ff) wird mit dem neuen Entstrickungskonzept in § 12 Abs 1 KStG tatbestandlich nicht mehr auf die Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung bzw die Auflösung oder Verlegung einer BetrSt – dh auf eine Handlung des Stpfl – abgestellt. Für die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG "genügt", die bloße Änderung der stlichen Beurteilung eines Sachverhalts (Ausschluss oder Beschränkung des dt Besteuerungsrechts). Der Ausschluss oder die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts kann – muss aber nicht – auf einer Handlung des Stpfl beruhen. Hierdurch sind von § 12 Abs 1 KStG sowohl die Fälle der aktiven St-Entstrickung als auch die Fälle der passiven St-Entstrickung (zum Begriff s Dziadkowski, StBP 1976, 78) erfasst. Die Fin-Verw hat sich mittlerweile zur Frage der passive Entstrickung positioniert und sieht die von den Entstrickungsvorschriften als erfasst an (s Schr d BMF v 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104). Diese Rechtsfrage hat das FG Köln bislang offengelassen (s Urt des FG Köln v 17.06.2021, IStR 2021, 818; Rev eingelegt, Az BFH: I R 32/21). Das FG Saarland hat in einem AdV-Verfahren bezogen auf die Änderung/Neueinfügung des AOA in § 1 Abs 4 bis 6 AStG ernstliche Zweifel in der passiven Entstrickung gesehen (s Beschl des FG Saar v 30.03.2021, IStR 2021, 634; Beschwerde eingelegt, Az BFH: I B 44/21 (AdV)).

Entgegen der bisherigen Rspr des BFH (s Urt des BFH v 16.12.1975, BStBl II 1976, 246) kann uE der Abschluss oder die Änderung eines DBA den Entstrickungstatbestand erfüllen, soweit dt Besteuerungsrechte ausgeschlossen oder eingeschr werden (s Tz 335ff). Es bleibt abzuwarten, wie sich die Rspr zur Auff der Fin-Verw positioniert. Soweit eine Kö als MU an einer Pers-Ges beteiligt und § 4 Abs 1 S 3 EStG anzuwenden ist (s Tz 69ff), bedarf es zB – aufgr der insoweit gleichlautenden Tatbestandsvoraussetzungen – uE auch nicht mehr der für eine Entnahme notwendigen Entnahmehandlung.

Tz. 305

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Von § 12 Abs 1 KStG sind sowohl die Fälle der subjektbezogenen Entstrickung (zB bei Beendigung der unbeschr StPflicht durch Verlegung des Orts der Geschäftsleitung) als auch die Fälle der objektbezog...