Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Verstrickung bzw Verstärkung des deutschen Besteuerungsrechts

3.4.1 Verstrickungskonzept bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (Verstrickungs-Einlage)

Tz. 378

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Durch das SEStEG wurde neben einem allg Entstrickungskonzept auch ein Verstrickungskonzept für WG des BV ges geregelt. Die Verstrickung ist in § 4 Abs 1 S 8 zweiter Hs EStG normiert. Danach steht die Begr des Besteuerungsrechts der B-Rep hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG einer Einlage iSd § 4 Abs 1 S 8 erster Hs EStG gleich. Die Bewertung der Verstrickungs-Einlage erfolgte für bis zum 31.12.2019 endende WJ nach § 6 Abs 1 Nr 5a erster Hs EStG grds mit dem gW.

Als Folge der Umsetzung von Art 5 Abs 5 ATAD-RL (s BT-Drs 19/28652, 42), der eine Wertverknüpfung bei Entstrickungsbesteuerung vorsieht, wird dieser Bewertungsmaßstab bei der Verstrickung-Einlage für nach dem 31.12.2019 endende WJ (s § 52 Abs 12 S 9 EStG) gem § 6 Abs 1 Nr 5a zweiter Hs EStG dahingehend eingeschr, dass auf den St-Wert des anderen Staates (= Wert, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt) – höchstens jedoch dem gW – abzustellen ist, wenn der Stpfl im anderen Staat mit dem betreffenden WG einer Entstrickungsbesteuerung unterliegt. Findet im anderen Staat keine Entstrickungsbesteuerung statt (zB mangels einer mit § 12 Abs 1 KStG vergleichbaren Entstrickungsregelung), bleibt es beim Ansatz des gW nach § 6 Abs 1 Nr 5a erster HS EStG. Im Vergleich zum Korrespondenzprinzip nach § 8b Abs 1 S 2ff KStG gibt es insoweit kein allg Korrespondenzprinzip bei der Verstrickungs-Einlage.

Tz. 379

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Verstrickungs-Einlage für WG des BV ist in § 12 KStG nicht gesondert geregelt. Die entspr Vorschriften finden gem § 8 Abs 1 S 1 KStG auch auf KStpfl Anwendung. Auch wenn es sich insoweit um eine Einlage iSv § 4 Abs 1 S 8 zweiter Hs EStG handelt, ist diese Einlage uE für Zwecke des § 27 KStG unbeachtlich, da es sich insoweit um keine Zuführung seitens der Anteileigner handelt.

Tz. 380

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Unter Begr des Besteuerungsrechts der B-Rep hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG wird zB die Überführung eines WG aus einer DBA-Freistellungs-BetrSt ins Inl verstanden (zB Kudert/Kielawa-Buzala, IStR 2021, 605, 607; zur Nutzungsverstrickung s Tz 73). Die Überführung eines WG aus einer DBA-Anrechnungs-BetrSt ins Inl stellt hingegen keine Verstrickung (s BT-Drs 16/2710, 28), sondern eine Verstärkung des dt Besteuerungsrechts dar (s hierzu Tz 381ff). Eine Begr des dt Besteuerungsrechts ist aber auch bei Zuzug des Stpfl oder bei Überführung aus dem ausl Stammhaus in die inl BetrSt denkbar (zB Kudert/Kielawa-Buzala, IStR 2021, 605, 607). Dabei können WG ins Inl überführt oder im Ausl belegene WG erstmals der dt StPflicht unterfallen (zB bei Wechsel von der beschr zur unbeschr KStPflicht). Für die im Ausl belegenen WG gilt dies uE auch, wenn diese einer DBA-Anrechnungs-BetrSt zuzuordnen sind, da es sich – in Abgrenzung zur Verstärkung des dt Besteuerungsrechts – um die erstmalige Begr eines, wenn auch beschr, dt Besteuerungsrechts handelt.

3.4.2 Verstärkung des Besteuerungsrechts bei WG des BV (§ 12 Abs 1 S 3 und Verstärkungs-Einlage)

Tz. 381

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Als eine Folge von Art 5 Abs 5 ATAD-RL (s BT-Drs 19/28652, 33, 45), der eine Wertverknüpfung bei Entstrickungsbesteuerung vorsieht, wurde durch das ATADUmsG für nach dem 31.12.2019 endende WJ (§ 34 Abs 6d S 1 KStG) mit § 12 Abs 1 S 3 KStG auch eine Verstärkung-Einlage geregelt. Zu einer Verstärkung des dt Besteuerungsrechts kommt es, wenn eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts wegfällt. Dies betrifft vorwiegend die Überführung eines WG aus einer ausl Anrechnungs-BetrSt ins Inl. Irrelevant ist, ob sich eine Anrechnung ausl St aus einem DBA oder allein aus § 26 KStG iVm § 34c EStG ergibt.

Tatbestandlich schließen sich die Verstrickungs-Einlage (Begr des dt Besteuerungsrechts) und die Verstärkungs-Einlage (Wegfall einer Beschränkung des dt Besteuerungsrechts) einander aus. Anders als bei der Verstrickungs-Einlage erfolgt die Verstärkungs-Einlage nur auf Antrag des KStpfl. Ziel ist es, Hemmnisse bei der Überführung von WG ins Inl zu vermeiden (BT-Drs 19/28652, 33). Durch eine gezielte Antragstellung des Stpfl lassen sich ausl St optimaler anrechnen und eine Doppelbesteuerung in Form von Anrechnungsüberhängen vermeiden.

Zu einer Verstärkung des dt Besteuerungsrechts kann es ua auch bei Anteilen an Immobilien-Kap-Ges kommen, sofern sich die Grundbesitzquote entspr ändert. Aufgr von § 8b KStG dürfte die Optimierung der St-Anrechnung hier jedoch nicht ins Gewicht fallen.

Tz. 382

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Regelungstechnisch erfolgt die Verstärkung-Einlage auf Antrag des KStpfl mittels einer Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum St-Wert des anderen Staates (= Wert, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt) – höchstens jedoch dem gW. Aufgr der dem § 12 Abs 1 KStG eigenen Ges-Technik, der nur eine Veräußerungs- und keine Entnahmefiktion vorsieht (s Tz 360f), kommt es somit zu keiner Einlage iSv § 8 Abs 1 KStG iVm § 4 Abs 1 EStG. Diese bedarf es infolge der Anschaffungsfiktion auch nicht. Aufgr des mit § 4 Abs 1 S 3 zweiter Hs und § 4 Abs 1 Satz 9 EStG gleichen Regelungsbereichs biete...