Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Einbringung der inländischen Betriebsstätte einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft in eine andere EU-Kapitalgesellschaft (§ 23 Abs 2 UmwStG)

3.1 Regelungsbereich

Tz. 43

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Bestimmungen in § 23 Abs 2 UmwStG erweitern für ausl Kap-Ges aus der EU die stbegünstigten Möglichkeiten der Übertragung inl BetrSt um Fälle, bei denen für die als Gegenleistung gewährten Kap-Anteile kein inl Besteuerungsrecht besteht. In diesen Fällen würde die Einbringung in eine inl Kap-Ges wegen § 20 Abs 3 UmwStG stets zur Aufdeckung aller stillen Reserven führen (s § 20 UmwStG nF Tz 184 ff). Die Einbringung durch natürliche Personen oder Pers-Ges wird von § 23 Abs 2 UmwStG nicht erfasst. Wie auch bei der ›Inl-Einbringung‹ iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG ist nur die Einbringung von BV möglich, das in seiner organisatorischen Zusammenfassung Teilbetriebs- oder Betriebsqualität besitzt. Die (Teil-)Betriebseinbringung erfolgt durch Übertragung der inl BetrSt auf die übernehmenden Kap-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin. Die Einbringung von MU-Anteilen ist nicht begünstigt. Die Einbringung inl BetrSt von (oder auf) Kap-Ges, die außerhalb der EU ansässig sind, wird durch § 23 Abs 2 UmwStG nicht begünstigt (dazu s Tz 47).

In den Fällen des § 23 Abs 2 UmwStG findet keine grenzüberschreitende Verbringung von BV statt; das inl BetrSt-BV wechselt lediglich von der beschr KSt-Pfl bei der einbringenden EU-Kap-Ges zur beschr KSt-Pfl bei einer anderen ausl EU-Kap-Ges oder zur unbeschr KStpfl im Fall der Einbringung in eine inl Kap-Ges in Gestalt der Übertragung einer inl BetrSt. Ob die für die als Gegenleistung der Einbringung gewährten Gesellschaftsanteile dem inl Besteuerungszugriff unterliegen, spielt keine Rolle. Die St-Vergünstigung des § 23 Abs 2 UmwStG besteht darin, dass entgegen den allgemeinen Grundsätzen der gewinnrealisierenden Übertragung von inl BetrSt (s § 12 Abs 2 S 2 KStG; s Tz 54) die Bw des BetrSt-BV fortgeführt werden können und somit keine St-Belastung mit ErtragSt (KSt, GewSt) eintritt. Folgende Grundtatbestände werden von § 23 Abs 2 UmwStG erfasst:

Beispiel 1 (nach Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.05):

Eine französische SA mit Sitz in Paris bringt ihre in Saarbrücken belegene BetrSt iRd Einbringung eines Teilbetriebs stneutral zu Bw in die in Köln ansässige A -GmbH ein und erhält hierfür im Gegenzug neue Anteile von der inl A -GmbH (s § 23 Abs 2, 1. Alt UmwStG).

Beispiel 2 (nach Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.05):

Die Einbringung der BetrSt in Saarbrücken erfolgt nicht in die inl A -GmbH wie in Beispiel 1, sondern in eine niederländische naamloze vennootschap (NV) mit Sitz in Eindhoven, die der Pariser SA neue Anteile gewährt (s § 23 Abs 2, 2. Alt UmwStG).

3.2 Tatbestand der Einbringung

3.2.1 Übersicht

Tz. 44

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung der inl BetrSt einer ausl EU-Kap-Ges in eine andere EU-Kap-Ges iSd § 23 Abs 2 UmwStG liegt vor, wenn

•	eine beschr kstpfl EU-Kap-Ges,
•	ihr BV der inl BetrSt, das in seiner Zusammensetzung einen Teilbetrieb oder Betrieb bildet,
•	in eine unbeschr oder beschr kstpfl EU-Kap-Ges einbringt und
•	der einbringenden ausl Kap-Ges als Gegenleistung Anteile an der Übernehmerin gewährt werden (ohne dass für die gewährten Kap-Anteile im Inl ein Besteuerungsrecht gegeben sein muss) und
•	darüber hinaus keine weiteren Gegenleistungen für die (Teil-)Betriebseinbringung geleistet werden (s Tz 51) und
•	wenn die einbringende Kap-Ges die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung nicht veräußert (s Tz 52) und
•	soweit Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im intternationalen Verkehr oder von Schiffen der Binnenschiffahrt unter Berücksichtigung der entspr DBA weiterhin im Inl besteuert werden können (s Tz 53).

3.2.2 Tatbestandsmerkmale der Einbringung

3.2.2.1 Einbringende und aufnehmende Kapitalgesellschaft

Tz. 45

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die bei einer BetrSt-Einbringung iSd § 23 Abs 2 UmwStG beteiligten Gesellschaften sind auf der Seite der einbringenden Person eine beschr stpfl EU-Kap-Ges und als Übernehmerin eine unbeschr oder beschr stpfl EU-Kap-Ges. Es muss sich also um eine Kap-Ges handeln, die eine in der Anlage zu § 23 UmwStG aufgeführte Rechtsform hat, in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist und einer der in der Anlage aufgeführten St tats unterliegt ohne davon befreit zu sein (im Einzelnen s Tz 25 ff). Die Definition der EU-Kap-Ges in § 23 Abs 1 S 1 UmwStG gilt auch bei § 23 Abs 2 UmwStG (s Tz 26). Es ist nicht notwendig, dass die einbringende und die übernehmende EU-Kap-Ges ihren Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU haben (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.06). § 23 Abs 2 UmwStG wäre demzufolge auch anwendbar, wenn die Einbringung in Beispiel 2 unter Tz 44 in eine andere französische SA erfolgen würde.

Tz. 46

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ist die eine inl BetrSt einbringende Gesellschaft eine ›Kap-Ges‹ aus einem Drittstaat, kommt § 23 Abs 2 UmwStG nicht zur Anwendung. Gleiches gilt, wenn die aufnehmende Kap-Ges ebenfalls in einem Drittstaat ansässig ist oder nur die Übernehmerin aus einem Drittstaat stammt. Eine Ausdehnung des § 23 Abs 2 UmwStG auf diese Fälle ist auf Grund des klaren Wortlauts des Gesetzes und der Beschränkung der E...